试论会计主体及法人治理结构，本文主要内容关键词为：试论论文,主体论文,法人治理结构论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计主体与法人治理结构在本质上是趋同的。本文想对我国大中型企业会计工作的现状作一简要的分析，进而说明会计主体正在呼唤一个完整的法人治理结构。
一、会计主体的实质是独立核算、自负盈亏
会计主体，又称会计实体，指会计为之服务的特定单位。这个特定单位可以是企业或组织，也可以是集团。会计主体的本意是指从事会计工作不仅要将一个会计主体和其他主体相区别，还要将这个会计主体同业主区分开来。就是说，会计所反映、控制的乃是这一特定主体的经济业务，而不是业主个人或家庭的经济业务，也不是其他主体的经济业务。
会计主体的概念起源于经营主体这一概念，这一概念的形成与经济组织的独立发展，特别是与经济组织要求对其生产经营活动独立核算有着直接的联系。在奴隶社会和封建社会初期，商品经济不甚发达，会计只是记录奴隶主和封建主以及皇室的财务收支活动。当商品经济发展到一定程度时，出现了大量的以盈利为目的的经营组织。尽管它们是以独资或合伙形式组成的企业，但客观上要求会计将企业视为独立于业主之外的经济实体来反映、控制其财务状况和经营成果。明显的例证是独资、合伙企业的会计制度中，除了设立业主资本帐户反映业主对企业的投资数额之外，还要设立业主的往来帐户，用以记录业主同企业之间的经济往来事项。这样就将业主个人的经济事项与企业的经济事项分开了。产业革命以后，企业组织发生了重要的变革，以股份有限公司为代表的现代企业组织形式大量地涌现，一个公司可以有成千上万个股东，平时他们远离企业并不直接参与企业的经营活动，但出于本身的利益他们又不得不关心企业的经营业绩。这样，经营者就有责任定期向股东和债权人报告公司的财务状况和经营成果。在这种企业组织形式中，股东个人的经济活动更需要与企业分开。所有权与经营权的分离，更加显示出会计主体的实际意义。因为公司归根结蒂为全体股东所有，在经济上公司的利益就是股东的利益，但如果不将股东与公司的经济活动划分清楚，成千上万个股东与企业搅在一起，会计就无法确定本公司的经营业绩。而使用会计主体假设，将公司与包括股东和债权人在内的其他主体分开，无疑是一种聪明的选择。
会计主体与法律主体并不是同一个概念。某些国家的法律，仅承认股份公司为法律主体，而否认独资、合伙企业的法律主体地位。在独资、合伙企业中，业主只能以自然人的身份去行使民事权利，承担民事责任。当企业资不抵债时，业主必须以自己的财产去偿还债务，直至破产。尽管如此，在会计上仍然把独资、合伙企业视为会计主体。简而言之，会计主体并不以法律主体的成立与否为依据，凡是会计为之服务的特定单位，都可视为会计主体。会计主体的实质，就是该主体必须具有独立的资本金或独立的财产，并以主体的名义支配该主体的资本金或财产，独立地记帐、算帐、编制报表，同时，还要自负盈亏。从这种意义上来讲，会计主体实际上应该是一个能自主经营、自负盈亏的法人实体或法人治理结构。
二、我国企业会计改革进展缓慢的原因分析
改革开放10多年来，我国企业会计改革进展缓慢的原因主要是没有明确法人产权，没有建立起真正自主经营、自负盈亏的法人实体或法人治理结构。法人产权没有明确，法人产权扩大和增值的欲望也就不是非常强烈的，企业既不负盈，也不负亏，或者只负盈，不负亏，由此企业也就自然没有压力和动力。企业没有压力和动力，也就自然不需要会计信息系统提供大量的高层次的财务、成本信息。这样，传统的会计方法无需改革也完全能够提供这种既无压力又无动力的企业所需的财务、成本信息，传统的会计理论也就完全能够与此相适应。这就是10多年来企业会计改革进展缓期的原因所在，这也是一部会计发展史给予我们的启示。那么，怎样才能加快企业会计改革的步伐呢？笔者认为必须借鉴历史的经验和国外的经验，尽快明确法人产权，尽快建立起能真正自主经营、自负盈亏的法人实体或法人治理结构。当企业成了真正自主经营、自负盈亏的产权（或使法人产权不断地增值），它就必然要在市场上去竞争。当然，要在市场上竞争就必须有能适应市场需要的价格和适宜的优质产品，而要生产出价格适宜的优质产品，就必然要进行严格的全面的企业内部的经济管理和经济核算；要进行严格的全面的企业内部经济管理和经济核算，就必然需要信息系统提供大量的高层次的财务、成本信息。这时候，传统的会计方法、制度和传统的会计理论还能适应吗！不能的，这样，企业会计就必然会走上改革之路，并不断地探索、尝试和使用新的会计方法、会计技术，进而总结新的会计理论。
从上述分析中我们不难看出，不管是从会计主体的实质来看，还是从我国企业会计工作的现状来看，都需要把企业建立成一个真正面向国际和国内两个市场，能自主经营、自负盈亏的法人实体或法人治理结构。那么，一个真正面向国际和国内两个市场，能自主经营、自负盈亏的法人实体或法人治理结构应该是一个什么样的状况？应该如何运行？这些都是应该认真讨论的问题。
三、法人治理结构的涵义及核心特征
股份制企业是以资本集合为基础、产权关系十分清晰的一种企业组织形式，其资本构成的多元化，决定了不能再像独资企业或合伙企业那样由所有者直接进行管理，而是由一个法人治理结构来统治和管理。所谓法人治理结构，是指公司作为一个独立的法人实体，为保证正常运作，其自身所具有的一整套组织管理体系。按照国际惯例，这套组织管理体系大都是由股东会、董事会和经理层组成的一种组织结构。通过这一结构，使所有权与控制权分离。因此，科学规范地确定股东会、董事会和经理层之间的相互关系，并严格按法定程序办事，是股份制企业的生命力之所在。
（一）股东会与董事会之间是一种信任和委托关系
在公司法人治理结构中，董事会是股东的受托人，承担受托责任，这种关系是一种受信任而委托的关系。一旦董事会受托来经营管理公司，就成为公司的法定代表。股东既然把公司交给董事会托管，就不能再去干预公司的管理事务。中国的股份制企业大多是由国有企业改组而来的，国家股占很大的比重，国有资产投资主体往往是最大的股东，但是，最大的股东也不能以单个股东的身份再对公司指手划脚、说三道四，应该和其他股东一样，有话到股东会里去讲。当然，也不能因商业经营原因，而随意解聘董事。
董事必须诚信勤勉，熟悉业务，有相应的工作经验和决策能力。董事可以是公司股东，也可以不是公司股东。国有资产的出资者，可从专家学者、社会各界知名人士中聘请董事。公司可以有各种类别的股东，不同类别的股东可以有不同的利益。但是，公司不能有类别董事，董事一经推选参加了董事会，就要代表全体股东的利益，而不能仅仅代表推选其为董事的个别股东的利益。董事会不得超出股东授予他们的权限范围行事。
（二）董事会与经理层之间是一种委托代理管理财产的关系
经验人员作为董事会的意志代表人，拥有对公司内部事务的管理权和代理权。公司经理人员是一种有偿委托的雇佣，经理人员有义务和责任依法经营好公司的事务，董事会有权依经理人员的经营业绩进行监督，并据此对经理人员进行奖励或随时予以解聘。
董事会与经理人员之间有一种委托代理关系。董事长是托管人，总经理是受托人。总经理不宜由董事长兼任。若两个职务一人兼，则失去了这种委托代理关系，公司的制衡机制就失效了，在缺乏外部制衡机制的情况下，公司的行为就会不规范。
要建立一套对高层经理人员的有效激励机制。作为受托人的高层经理人员，他们所追求的是知识、才能、社会地位的增值和提供对人力资本进行指挥劳动所取得的收入最大化。要根据经理人员的工作绩效，确定他们的报酬。高层经理人员的报酬由董事会决定，包括年薪和与经营业绩挂钩的奖励。在国外，这种奖励包括奖金、在职消费、股票和股票期权。强化对经理人员的监督。公司内部经理人员的监督主要来自董事会。虽然董事会受权后就不能再对公司日常经营发号施令，应该由经理人员去干，但为了防止经理人员谋私利，经理人员的权限必须受到严格的制约和监督。一方面，经理人员的管理权限不能超越董事会的授权范围；另一方面，经理人员的经营行为也要受到董事会的监督和评判。为了有效地对经理人员进行监督，一个独立、准确、负责任的内部审计机构或外部审计机构必须在董事会的直接授权下进行工作。
（三）股东会、董事会和经理层之间存在一种相互制约关系
首先，股东会是公司的最高权力机构，掌握着对公司的最终控制权。股东可以决定董事会的人选，拥有推选或不推选直至起诉某个董事的权利，股东大会对不称职的董事可以解除其职务，并有权否决董事会的决议以至改选董事会。但是，一旦授权董事会负责管理公司后，任何单个股东就不能随意干预董事会的决策了。
其次，董事会是公司的决策机构，作为公司的法人代表全权负责公司经营，任命经营人员。但是，董事会必须对全体股东负责，不能超越股东的受权范围行事。
再次，经理层是公司的执行机构，经理人员受聘于董事会，为董事会服务，负责公司的日常经营事务，决定其去留的应该是董事会，而不是上级行政主管部门。经理人员的经营绩效也要受董事会的监督和评判。
理顺上述三个层面的关系，是完善公司治理结构的核心。科学规范的法人治理结构体现的是一种“法治”，而不是“人治”，不是单靠某一个能人治厂，而是靠一套机构和严格的议事规则来保证。
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