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《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》(中华人民共和国主席令第四十八号)(以下简称税法)将自2011年9月1日起施行。为适应新修订个税政策的顺利实施，国务院及财政部、国家税务总局根据税法修改了相应条款。《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》(国家税务总局公告[2011]46号，以下简称[2011]46号公告)就相应条款修改后，如何贯彻执行的有关具体问题进行了明确，现就其主要内容及应注意问题提示分析如下：
一、工资、薪金所得项目减除费用标准和税率的适用问题
一是修改了工资、薪金所得适用税率表。[2011]46号公告明确，纳税人2011年9月1日(含)以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表(见税率表一)，计算缴纳个人所得税。
对于表一，应注意以下几个方面：一是该表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额；二是含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得；不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的工资、薪金所得；三是工薪所得税率结构由原来的9级调整为7级，取消了15%和40%两档税率，最低的一档税率由5%降为3%。
二是明确了新标准和新税率的适用原则。[2011]46号公告规定，纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。这里强调的是纳税人“实际取得”工资、薪金的时间，而不是纳税人取得的工资、薪金的归属期间，这与当前我国各单位每月工资、薪金发放时间的多样性和灵活性有关，也符合工资、薪金所得应纳的税款按月计征的原则。
目前，我国各单位工资、薪金发放时间不一，有的月初发放当月工资、薪金，有的月底发放当月工资、薪金，有的月初发放上月工资、薪金，有的月底发放下月工资、薪金，而单位还可以调整发放时间，具有较大的灵活性。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，以实际取得工资、薪金所得的时间，来判断是否应该适用每月3500元的减除费用标准，对所有纳税人都是一致的，体现了对所有纳税人的公平原则，有利于平衡纳税人的税负。如果某单位将8月份的工资、薪金延迟到9月份发放，尽管可以适用每月3500元的减除费用标准，但纳税人9月份的工资、薪金也要相应延迟到10月份发放(以此类推)，否则9月份就存在同时取得8月份和9月份两个月的工资、薪金所得，按照个人所得税法规定，应将当月的全部工资、薪金合并计算纳税，这样或许在事实上加重了纳税人的税收负担。
例1：现有甲、乙两企业。其中，甲企业于9月5日发放了本企业职工老张8月份工资4000元，乙企业于8月28日发放了本企业职工老王9月份工资3000元。根据[2011]46号公告规定，老张8月份工资在9月份才实际取得，则应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，老张应纳个税=(4000-3500)×3%=15元；如果上述工资是在8月份实际取得，那应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，应纳个税=(4000-2000)×10%-25=175元。而老王9月份工资在8月份实际取得，按照规定，这笔工资薪金所得归属期间为2011年9月份，虽然是在2011年9月15日前缴入国库，但其实际取得时间为2011年8月28日，即在2011年9月1日(不含)之前，则只能适用税法修改前的减除费用标准和税率表，即在计算个人所得税时可减除费用只能为2000元，应纳个税=(3000-2000)×10%-25=75元；如果老王上述工资是在9月份实际取得，那应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，3000元<3500元，则老王不用缴纳个税。
提醒注意的是，9月1日前后的工资、薪金所得如何适用新老税法的规定，国家税务总局办公厅关于印发《修订后的个人所得税法及其实施条例有关问题宣传口径》的通知(国税办发[2011]95号)文，明确为“修改后的个人所得税法和实施条例均规定自2011年9月1日起施行。具体到工资、薪金所得项目而言，是指纳税人2011年9月1日(含)以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。而纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后申报入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。”因此，纳税人取得的全年一次性奖金，按照以上口径计算缴纳个人所得税。
例2：我国公民韩先生在某一公司工作，2011年12月3日取得工资收入3400元，当月又一次取得年终奖金24100元，其应缴纳多少个人所得税？韩先生因当月工资不足3500元，可用其取得的奖金收入24100元补足其差额部分100元，剩余24000元除以12个月，得出月均收入2000元，其对应的税率和速算扣除数分别为10%和105元。应纳税额=(24100+3400-3500)×10%-105=2295元(本案例原文引自国税办发[2011]95号，注意和本文案例3计算上的区别)。
二、个体工商户的生产、经营所得项目应纳税额的计算问题
一是个体工商户适用税率表有重大修改。[2011]46号公告强调，个体工商户、个人独资企业和合伙企业的投资者(合伙人)，2011年9月1日(含)以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表(见税率表二)。按照税收法律、法规和文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额。即根据现行政策规定，对于实行查账征收的个体工商户，其生产、经营所得或应纳税所得额，是每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。这是采用会计核算办法归集或计算得出的应纳税所得额。计算公式为：应纳税所得额=收入总额-(成本+费用+损失+准予扣除的税金)，应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。
对于表二应注意以下三个方面：一是该表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失等后的所得额；二是含税级距，适用于个体工商户的生产、经营所得和由纳税人负担税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得；不含税级距，适用于由他人(单位)代付税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得；三是该表第一级级距由年应纳税所得额5000元调整为15000元，其他各档的级距也相应作了调整，减轻了个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得的税负。
二是2011年度应纳税额计算方法有特例。[2011]46号公告明确，纳税人2011年度应纳税额的计算方法如下：前8个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数)×8/12；后4个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数)×4/12；全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额。纳税人应在年度终了后的3个月内，按照上述方法，计算2011年度应纳税额，进行汇算清缴。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳税额的计算，比照本公告第二条的规定执行。
例3：黎四在某市开了一家个体摩托车专卖店，主管税务机关对专卖店实行查账征收。2011年该店全年营业收入2000000元，与经营有关的可在税前扣除的成本1500000元、费用200000元、营业外支出50000元。按照税法及其实施条例规定，黎四2011年全年应纳税所得额=收入-(成本+费用+支出)-(2000×8+3500×4)=2000000-(1500000+200000+50000)-30000=220000元。则根据[2011]46号公告规定，黎四前8个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数)×8/12=(220000×35%-6750)×8/12=70250×8/12=46833.33元；黎四后4个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数)×4/12=(220000×35%-14750)×4/12=62250×4/12=20750元。黎四2011年全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额=46833.33+20750=67583.33元。
提醒注意的是，在计征个体工商户生产、经营所得项目个人所得税时，要特别注意两个问题：
一是实际经营期不满一年的个体工商户，取得生产经营所得的个人所得税计征问题。根据税法第六条规定，个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。所以，当计算实际经营期不足一年个体工商户的个人所得税时，应先换算成一年的生产经营所得后，再寻找适用税率，计算出应纳税款，最后换算出实际的应纳税额。年应纳税所得额=实际经营期的应纳税所得额÷实际经营期×12个月，实际经营期内的应纳税额=年应纳税额÷12个月×实际经营期。
例4：章三2012年4月经工商部门批准，注册设立一家从事餐饮业的个体工商户，从4月份开始经营到年底共取得经营所得60000元，章三该如何计算缴纳个人所得税？首先换算出一年的经营所得=60000÷9个月×12个月=80000元，再按照8万元确定适用税率为30%，速算扣除数9750。计算章三2012年4-12月个体工商户生产、经营所得项目的应纳税额=(80000×30%-9750)÷12个月×9个月=10687.5元。
二是从两处或两处以上取得个体工商户生产、经营所得的个人所得税的计征问题。税法实施条例第三十九条规定，纳税义务人在中国境内两处或者两处以上取得个体工商户的生产、经营所得，同项所得合并计算纳税。因此，对于在中国境内两处或者两处以上取得个体工商户生产、经营所得的纳税义务人，应合并其该项目所得，计算征收个人所得税。
例5：汪伍经工商部门批准，注册设立了一家摩托车维修部和一家发廊，主管税务机关对两家个体工商户都实行查账征收。2012年摩托车维修部和发廊的应纳税所得额分别为40000元和65000元，那么，汪伍应如何计算缴纳个体工商户生产、经营所得项目的个人所得税呢？
分别计算，则摩托车维修部全年应缴个人所得税=40000×20%-3750=4250元；发廊全年应缴个人所得税=65000×30%-9750=9750元，按照此计算办法汪伍2012年合计应纳个人所得税=4250+9750=14000元。但现行政策规定纳税义务人从多处取得个体工商户生产、经营所得，只允许扣除一处的个体工商户业主的个人费用3500元/月。本例中，由于汪伍在两处(摩托车维修部和发廊)分别扣除了个人费用，所以，年度终了办理汇算清缴时，需要将多扣除的个人费用42000元(3500元/月×12个月)加到合并计算出的应纳税所得额中。2012年汪伍两处取得的个体工商户生产、经营所得实际应缴个人所得税=(40000+65000+3500×12)×35%-14750=36700元。(根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》第十六条的规定，个体工商户取得的生产、经营所得应纳的税款，分月或分季预缴，纳税年度终了后，纳税义务人在3个月内进行汇算清缴。)
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