税收流失规模：地下经济视角的分析，本文主要内容关键词为：视角论文,税收论文,地下论文,规模论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近来，随着恩威、金华、南宫等一系列税案的曝光，税收流失问题已经成了我国财税界普遍关心的热点问题，而税收流失的规模问题又可以说是其中最为敏感、最有吸引力的问题之一。我国税收流失的规模每年到底有多大？对这一问题的回答可以说是众说纷纭，差异甚大，有的权威人士估计我国税收流失每年至少100亿元[1]，而有的学者则认为1993年和1994年，我国每年仅关税一项，税收流失就在1000亿元～2000亿元之间[2]；也有的学者估计我国在1990年因偷漏抗税而流失的税收收入大概在150亿元～200亿元之间[3]，而有的青年学者通过建立回归模型测算，认为1994年我国税收流失模式已占实收税额的55%～60%，达到2820亿元～3077亿元[4]。对税收流失模式的估计之所以会出现如此大的差异，一方而是各人对税收流失这一概念的口径有不同的理解，另一方面是由于税收流失本身具有极强的隐蔽性和保密性，难以获取税收流失的总体资料和相关数据，有的人只是凭典型案例、经验或感觉来加以推测。本文拟从地下经济角度尝试对我国税收流失模式进行估测，并对估测的结果子和涉及的问题进行分析。
一、地下经济与税收流失规模估测：方法和思路
所谓地下经济是指未向政府申报收入、未被政府统计、逃避政府监督与管理的合法与非法的所有经济活动。由于地下经济活动无论是合法还是非法，都存在税款的偷漏[4]，因此，地下经济活动是税收流失的主要渠道之一。如果我们能够估测出地下经济的规模，那么由于地下经济而导致的税收流失规模就可以近似地通过地下经济的规模与法定标准税率或宏观税率的乘积来求得。虽然由于地下经济所导致的税收流失只是全部税收流失的一部分，但由此我们也可以管中窥豹，对我国目前税收流失的规模有所了解。
目前，各国经济学家对地下经济规模的估测方法主要包括货币法和非货币法两类，货币法又主要有现金比率法和交易法，非货币法主要有收支差异法、劳动力市场参与率和实物投入测算法等。下面我们主要介绍现金比率法和收支差异法的方法与思路。
1.现金比率法的基本思路是：假设人们在进行地下经济活动时，为了更好地逃避税收和政府监管，他们会尽量使用现金这种不会留下稽核线索的交易工具来进行。因此，如果不考虑其他因素的影响，社会中流通现金占银行存款或其他货币供应量的比例的变化，就可以认为是由于地下经济活动的变化而引起的，即把流通中现金的变化情况作为反映地下经济活动变化的晴雨表。1977年，美国经济学家古特曼根据这一思路，使用现金与活期存款的比率关系来估测地下经济的规模，构造了现金比率法的基本模型。该模型结构如下：
假设：C为现金余额，Cu为地下经济中的现金余额，Co为公开经济中的现金余额，D为实际活期存款余额，Du为地下经济活动中的活期存款余额，Do为公开经济中的活期存款余额，Yo为公开经济的收入模式，Yu为地下经济的收入规模，Ko=Co/Do，Ku=Cu/Du，而Vo为公开经济中收入周转速度，即Vo=Yo/(Co+Do)，Vu为地下经济中收入周转速度，即Vu=Yu/(Cu+Du)，C为Vo与Vu之比，即C=Vo/Vu，则古特曼的现金比率法模型可以用公式表示如下：
C=Co+Cu D=Do+Du
(1)
Ko=Co/Do
(2)
Ku=Cu/Du
(3)
Vo=Yo/(Co+Do)Vu=Yu/(Cu+Du)
(4)
β=Vo/Vu
(5)
该模型的假设条件是：公开经济活动中进行交易时，都使用现金或活期存款支票转账来进行，而地下经济活动中的交易，则主要以现金结算的方式来进行。其中，(2)和(3)式是现金比率，Yu就是要估测的地下经济的规模，利用模型中C、D和Vu的定义式，通过对以上各式的代换整理，可以得出地下经济规模Yu的表达式为：
Yu=Iβ×Yo×(Ku+1)(C-KoD)/[(Ko+1)(KuD-C)]
(6)
如果在(6)式的基础上再给出一些更为严格的假设条件，则可以得到Yu更为简化的表达式。这些假设条件是：
假设条件1：在地下经济活动中，现金是惟一的交易媒介，也就是说在地下经济活动中只使用现金来进行交易，绝对不使用支票活期存款支付，因此有Ku趋向于无穷大，即Du→o，Ku→∞；
假设条件2：在正常的公开经济活动中，人们对现金和活期存款的相对需求保持不变，即Ko短期内不变；
假设条件3：单位现金的购买力在地下经济和公开经济中是相同的，也就是地下经济与公开经济中收入的周转速度相同，即Vo=Vu，β=1。
根据以上三个假设条件，对(6)式整理可得：
Yu=Yo×(C—KoD)/[(Ko+1)D]
这是简化后用于估测地下经济规模Yu的现金比率模型，显然，在(7)式小，要估测Yu的值，关键是先得到Ko、Yo、C、D、的值，在Du=O时，有D=DO，因此D、C的数据都可以直接从中央银行和其他银行的有关账户统计数据中获得，同样，公开经济的规模Yo也可以从官方的统计数据（如国内生产总值、国民收入等）取得。对于Ko，可以假定某一特定时期为不存在地下经济活动或者是地下经济的规模很小，几乎可以忽略不计的“黄金时期”来作为基期，那么基期的C=Co，D=Do，因此可以求出该时期的现金比率(C/D)作为Ko，这样，在Ko、Yo、C、D都为已知的条件下，计算地下经济规模Yu也就可以根据公式(7)求了。如果我们估测出了地下经济的规模Yu，那么由于地下经济而导致的税收流失就可以近似地通过地下经济的规模与法定标准税率或宏观税率的乘积来求出。
现金比率法的思路清晰简明，模型估测所需要的数据容易取得，但是，现金比率法的缺陷也是明显的，它的假设前提条件太严格，把地下经济看成是惟一影响现金存款比率变化的原因，这一假设条件在很大程度上是与现实不相符的。我们知道，随着经济货币化程度的提高，银行体系的健全、金融服务水平的发展，现金存款比率会相应地发生一些变化，正如黄达教授所指出的“现金存款比率的高低，至少还取决于人们的习惯、银行体系的运作状况和国家对通货使用的管理等方面”[6]。因此，现金比率法仅把现金与银行存款或活期存款的比率变化归于地下经济活动的影响，确实稍显简单。尽管存在一些不足和缺陷，但不可否认，现金比率法确实也为我们从客观方面来估测十分难以把握的地下经济活动规模，从而估测由于地下经济而导致的税收流失规模提供了一种有益的思路。
2.收支差异法的基本思路是：从理论上说，同一主体的资金来源与资金运用是同一事物的两个方面，在量上是一种恒等的关系。根据这一原理，从地下经济活动中所取得的收入，虽然在申报或统计收入时可能被故意隐瞒，而没有反映到官方的统计中来，但这些被隐瞒的地下收入在使用支出时，就没有必要再加以隐瞒，而会反映到有关支出的统计数据中去，这样官方关于支出的统计数据就会大于收入统计的数据。研究地下经济的专家们认为可以通过这一差异来分析地下经济的规模。
收支差异法可以在宏观和微观两个层次上来进行，收支差异的关键是收入与支出项目统计数据来源的独立性，它们应该来自相互独立的资料收集系统。
二、地下经济与税收流失规模估测：我国的应用
种种迹象表明，我国的地下经济还是具有相当的规模和影响，由此而导致的税收流失规模也是相当可观的。那么目前我国地下经济以及由此而导致的税收流失规模究竟有多大呢？我们尝试用现金比率法和收支差异法来进行估测。
1.我国地下经济与税收流失规模估测：现金比率法
根据前面对现金比率法模型的介绍，经过简化后的模型可表示如下：
Yu=Yo×(C-KoD/[(Ko+1)D](8)
在上式中，我们首先要确定Ko的值，即基期的现金存款比率。我们假定选择改革开放之初的1982年为基期，因为在此之前，我国在经济上一直采取严格的高度集中的计划经济体制，国民经济的各个层面都处于政府的监控之下，对个人、企事业和国家机关从事各种经济活动、取得收入都有较为严格的规定和限制，地下经济存在的可能空间非常有限。另外，选择1982年为基期，是考虑到此时已经实行了改革开放的政策。商品经济有了一定的发展，经济的货币化程度有了显著提高，这样可以降低经济货币化因素对估测结果的影响。
那么，根据1982年的数据，有Ko=(C/D)1982=439.12÷1435.94≈0.3058，根据公式(8)，我们以1994年～1997年的有关数据列表测算我国这一时期的地下经济规模Yu：
表1 1994年～1997年我国地下经济规模估测表 （单位：第2、3、4、5列为亿元，第6列为%）
年份
GDP(Yo)
流通中现金
支票活期
地下经济
地下经济规模
(1) (2)
(3)存款(4) 规模(5) 占GDP比重(6)
1994
46,532.9 7,288.6
13,252.18,702.05 18.70
1995
57,277.3 7,885.3
16,101.88,067.22 14.08
1996
67,334.8 8,802.0
19,712.87,537.57 10.78
1997
74,772.410,177.6
24,648.76,133.09 8.20
资料来源：根据《中国统计年鉴》(1998)和《中国金融年鉴》(1991～1998)整理计算。
根据表1所估测的地下经济的规模，我们以当年的宏观税率水平与之相乘就可以近似地求出由于地下经济而导致的税收流失规模（参见表2）：
表2 1994年～1997年我国地下经济导致的税收流失规模估测 （单位：第2、3、5、6列为亿元，第4列为%）
年份
GDP
税收实际征
宏观税率
地下经济
税收流失额
(1)(2)
收额(3)
(4)规模(5)
(6)
199446,532.9
5,126.88 11.21 8,702.05 975.60
199557,277.3
6,038.04 10.54 8,067.22 850.43
199667,884.8
6,909.82 10.18 7,537.57 767.32
199774,772.4
8,234.04 11.01 6,133.09 675.38
注：(4)=(3)÷(2)，(6)=(5)×(4)资料来源：《中国统计年鉴》(1998)和表1。
从表2可以看到运用现金比率法对我国1985年～1995年由于地下经济而导致的税收流失规模的初步估测结果，由于我们所使用的现金比率法还较为简单，具假设条件也较为严格，因此一些可能影响税收流失规模估测的因素没有考虑在内：
(1)基期的影响。在测算地下经济规模时，我们选择1982年为基期，并假定该年度地下经济规模很小，可以忽略不计。而实际上，不管怎么说该年度总是存在一定的地下经济规模的，如果考虑到这一因素的影响，我们所估测的结果有可能比地下经济的实际规模偏小，从而所估测的税收流失规模也可能偏小。
(2)在现金比率法的假设前提条件中，我们假定地下经济中以现金作为惟一的交易媒介，而实际上，地下经济中使用支票的现象也是存在的，这也有可能使估测的结果与地下经济的实际规模相比偏小，相应使得所估测的税收流失规模偏小。
(3)在现金比率法中，还假定地下经济活动是导致现金与活期存款之比率发生变动的惟一影响因素，而实际上，由于通货膨胀的影响以及经济货币化程度的提高，有可能增加现金的使用和持有，另一方面，由于银行体系的完善和结算制度的改进，又可能减少现金的使用和持有。这两方面的影响孰大孰小，很难加以判断，从而所估测的结果是偏大还是偏小，也是难以确定。
(4)标准税率的选择。我们在根据地下经济规模计算税收流失规模时，是以当年实际的宏观税率（即税收实际征收额占GDP的比重）来作为标准税率的，而当年实际的宏观税率是在税收流失已经存在的情况下的税收征收水平，假如没有税收流失的存在，税收的征收率肯定会比实际的宏观税率水平要高。因此，使用实际宏观税率来作为标准税率，会使所估测的结果偏小。
2.我国地下经济与税收流失规模估测：收支差异法
从前面我们对收支差异法及其思路的分析可知，收支差异可以从宏观和微观方面来进行。下面我们主要根据我国近几年的情况尝试运用这一方法估测地下经济规模及其导致的税收流失。
我国国民经济核算账户虽然也按照收入法和支出法两种不同的方法来核算同民经济的总量指标（如GDP等），但由于两种方法的数据来源系统相同，而且在核算时，已经采取各种措施加以调节，兼顾到了收入法和支出法计算结果之间的平衡，因此用收入法和支出法计算的国内生产总值指标基本相同，其微小的差异只是由于计算误差或遗漏造成的，并不能反映地下经济的存在和规模。
而如果我们仔细对统计所反映的我国居民部门的收入与支出情况进行分析，就能发现我国居民部门的总支出要远大于总收入。例如，1995年我国城镇居民人均年收入（据1996年《中国统计年鉴》）为4,288.09元，人均消费性支出是3,537.57元，按我国当年城镇人口数为35,174万人计算，收入减去消费性支出后的差额应为：(4288.09-3537.57)×3.5174亿=2,639.88（亿元），但从我国城镇储蓄存款的增长情况看，1995年城镇储蓄存款增加了6,763.9亿元[4]，仅2,639.88亿元的结余怎么会有6,763.9亿元的储蓄增加额呢？而且还没有考虑到居民手持现金的增加、其他金融资产的投资以及生产性投资。显然，对居民收入的统计不全面，未能把居民的地下经济收入统计在内，才会使收支之间出“现如此大的差异。因此，我们可以利用这种收支之间的差异来估测地下经济的规模，从而估测税收流失的规模。根据收入与支出之间的恒等关系有：
居民部门的收入＝居民部门的支出
统计的收入+未统计的地下收入＝消费性支出+投资性支出
根据这两个基本的等式，我们利用各种数据来估测未统计的地下收入的规模。
首先，我们根据统计数据计算居民部门的统计收入。根据《统计年鉴》有关数据，列表计算如下：
表3
居民部门统计收入计算表 （单位：第2、5列为元，第3、6列为万人，第4、7、8列为亿元）
城镇居民 农村居民
年份 平均每人 城镇居民 城镇居民 平均每人 农村居民 农村居民 全部居民
(1) 全部年收 人口数(3) 总收入(4) 年收入(5) 总人数(6) 总收入(7) 总收入(8)
入(2)
1993 2,583.16
33,351 8,615.10
1,333.82
86,16611,359.61 19,974.71
1994 3,502.31
34,30112,013.27
1,789.38
85,54915,307.97 27,321.24
1995 4,288.09
35,17415,082.93
2,377.87
87,94735,520.01 35,520.01
注：(4)=(2)×(3)，(7)=(5)×(6)，(8)=(4)+(7)
资料来源：《中国统计年鉴》(1996)
其次，我们列表计算居民的消费性支出：
表4
居民部门消费性支出计算表 （单位：第2、5列为元，第3、6列为万人，第4、7、8列为亿元）
城镇居民
城镇居民 农村居民
农村居民 全部居民
年份 平均每人 城镇居民 总消费性 平均每人 农村居民 消费性支 消费性支
(1) 消费性支 人口数(3) 支出(4) 支出(5) 人口数(6) 出总和(7) 出(8)
出(2)
1993 2,110.81
3,33517,039.73 1,211.18
86,16610,315.14 17,354.87
1994 2,851.34
34,3019,780.38 1,635.53
85,54913,991.80 23,772.18
1995 3,537.57
35,174
12,443.05 2,138.33
87,94718,378.31 30,821.36
注：(4)=(2)×(3)，(7)=(5)×(6)，(8)=(4)+(7)
资料来源：《中国统计年鉴》(1996)
然后根据居民部门的直接投资和金融资产投资的数据，列表计算居民收入与支出之间的差异，即估测我国居民的未统计收入，也就是地下经济收入，它可以用来大致反映地下经济的规模。
表5 收支差异法估测地下经济与税收流失规模计算表 （第2、3、4、5、6、8列为亿元、第7列为%）
全部居民
全部居民 全部居民
全部居民 金融资产 地下经济 宏观税率 税收流失
年份 总收入 消费性支
直接投资 投资支出 规模(6)
(7)
规模(8)
(1) (2)出(3)
支出(4)
(5)
1993 19,974.71 17,35.872,700 5,3205,400.16
12.31664.76
1994 27,321.24 23,772.18
2,230 8,3707,050.94
11.21790.41
1995 35,520.01 30,821.36
3,010 9,7708,081.35
10.54851.77
注：(6)=(3)+(4)+(5)-(2)，(8)=(6)×(7) 资料来源：《中国统计年鉴》(1996)。
用现金比率法和收支差异法估测的地下经济和税收流失规模还是存在一定的差异，但总的来说结果比较接近，特别是1995年估测结果十分接近。应该说现金比率法和收支差异法确实能为我们估测难以把握的地下经济活动，从而估测由此导致的税收流失规模提供一定的依据，从上面的测算结果看，就是按较保守的估计，1995年～1997年我国地下经济的规模大约占到GDP的8%～14%，由此导致的税收流失规模在670亿元～850亿元左右。
三、几点思考
上面的估测结果，一方面说明了我国税收流失的严重性，另一方面也迫使我们从税收流失的角度对目前税收工作所涉及的一些问题加以认真思考
1.目前我国税收流失的严重性不可低估。从我们对税收流失的分类可以知道[7]，由于地下经济而导致税收流失只是全部税收流失的一部分，如果再考虑到公开经济中的税收流失如欠税、任意减免及一些避税行为，我国税收流失的规模可能在1000亿元以上甚至是2000亿元左右。因此，税务部门与工商、海关等执法部门加强协作，堵塞地下经济造成的税收流失，对缓解目前我国十分困难的财政形势，实现振兴财政的目标具有重要意义。
2.税收工作的指导思想需切实转移到加强征管上来。从当前国内对现行税制的讨论和研究看，主张对现行税制进行较大范围的变动和改革的观点很多，如主张增值税从目前的生产型改为收入型，甚至是消费型增值税；主张个人所得税从分类制模式改革为综合制模式；税制结构从单主体改革为双主体等等。但如果结合我国目前税收流失严重的现状看，这些主张似乎超出了现实的可能，在目前条件下不宜实行。笔者认为，我国的现行税制在经过1994年大幅度改革之后，其基本框架是与目前我国社会主义市场经济体制的发展相适应的，许多问题的出现，主要是由于实践中的一些具体环节、征管不力以及配套措施没跟上而引起的，而且税制在相当长一段时间内保持基本稳定，对征纳双方熟悉税制、理解税制，从而更好地执行税制、真正发现税制中存在的问题和弊端并加以改进，是非常必要的。另外，从目前我国的经济环境看，我国各项改革都进入了攻坚阶段，财政承受着很大的支出压力，此时也不宜对现行税制进行大范围的改革，以免增加不确定因素。因此，在今后相当长一段时间内，对现行税制还应坚持完善为主，改革为辅，对涉及面广、影响较大的税制改革措施力求慎重稳妥，把主要精力投入到对现行税制的完善，加强征管以及配套措施的落实上来。
3.关于税制结构的调整。经过1994年税制改革之后，我国的税制结构实际上是以增值税为代表的流转税为主体，不少专家学者极力主张通过降低流转税的比重来提高所得税，特别是个人所得税的比重，从而使单主体结构模式改革为双主体结构模式[8]。对于这些主张，应该说其愿望和出发点是好的，单纯从理论上分析，由于所得税，特别是个人所得税实行超额累进税率、起征点、宽免额等一系列灵活调节手段而具有更强的调节收入分配作用，被称为经济的自动稳定器，实行双主体税制结构要比实行单主体税制结构具有更多的优点。但是，如果考虑到我国税收流失的情况，这种理论上的优点就未必能在现实中成立。
从我国目前税收实践看，个人所得税由于征管的手段落后、对个人取得的各项收入缺乏有效的监控，从而导致征收面窄，税收流失相当严重，在各个税种中，其流失的程度被公认为最严重，征管的难度最大。如果我们采取通过降低征管相对容易、税收流失相对较少的流转税比重，来增加所得税特别是个人所得税的比重，以实现双主体税制模式，这无异于把易于征管的税种的收入轻轻松松给放弃掉一部分，然后再通过难以征管的税种去辛辛苦苦地收回来，这种舍易求难的做法，不仅会增加税收征管成本，而且会导致更多的税收流失，在实践中是不可取的。因此，对我国税制结构的调整应注意：(1)对我国目前以流转税特别是增值税为主体的税制结构应有正确的评价，应认识到这种税制结构是我国长期税制改革和完善的结果，有其存在的历史必然性，它在我国目前财政形势十分严峻的情况下，对于保证财政收入起到了十分重要的作用。流转税相对简明方便的征纳方式、易于监控的特点，也是与我国现阶段税收征管水平相适应的。(2)从长远看，即使应向双主体税制过渡，但这种过渡也不应通过人为地降低流转税比重、放弃部分流转税的收入来增加所得税税基，从而增加所得税的比重来实现，而通过扩大个人所得税的征收覆盖面、加强征管、减少流失，从而相应增加个人所得税的收入来逐步实现。同时，为建立社会保障制度而开征具有所得税性质的保障税，也会加强所得税类的比重和地位。(3)无论是流转税类还是所得税类，都还存在征管相对落后而导致的税收流失现象，今后它们在税制中的比重和地位，可能更多地取决于它们各自征管水平的提高和收入增长能力的挖掘，而不是通过降低某税来促进另一税的发展。
总之，如果考虑到地下经济和税收流失的影响，对许多税收理论和实践问题需要重新加以分析和思考，才能得出符合实际的结论与对策。
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