执行《企业会计制度》中若干投资规定的建议，本文主要内容关键词为：企业会计制度论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计制度》的发布与实施无疑对规范我国企业会计的核算工作、提高企业会计的信息质量发挥了重大作用。但是，笔者认为其中关于投资的若干规定，在实际执行中还存在一些问题，对此谨提出自己的看法和建议。
一、长期债权投资费用的处理
《企业会计制度——会计科目和会计报表》在关于长期债权投资科目的有关规定中要求：企业购入债券所发生的金额较大的手续费等相关费用，在债券存续期内分期计入投资收益；如果所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本[1](P171-173)。笔者认为此规定有不妥之处。
1.此规定与投资准则的有关规定不相符
《企业会计准则——投资》规定：企业为取得长期债权投资所发生的税金和手续费等相关费用数额不大，可采用一次摊销法，于取得时直接计入当期投资收益[3](P253)。显然，二者之间的差异，会使得会计人员在实务中无所适从。如果不同的企业对此问题采用了不同的处理方法，势必影响企业之间会计信息的可比性，进而不利于会计工作的规范性。
2.对于相关费用数额大小的判断 没有给出一个确切的标准
在实践中，不同的企业会有不同的判断，造成该问题处理的随意性，进而削弱不同企业之间会计信息的可比性。
3.不符合会计核算配比性原则的要求
配比性原则要求收入与其相关的成本、费用相配比。包含两层含义：一是因果配比；二是时间配比。财务费用主要是核算企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。为取得长期债权投资所发生的税金和手续费等相关费用，是为了未来能够获得利息或其他收入而付出的代价。显然，二者无因果联系，将债权投资费用计入财务费用是不合理的。
因此，笔者认为，依据配比性原则，由于长期债权投资所带来的收益贷计投资收益科目，所以为取得长期债权投资所发生的税金和手续费等相关费用，应作为投资收益的抵减而计入投资收益科目的借方。至于相关费用金额大小的确定，建议以不超过长期债权投资利率的一定比例为限（比如10%）进行判断，超过此标准即为金额较大，分期摊入投资收益，否则即为金额较小，可于发生时采用一次摊销法，直接计入当期投资收益。
二、关于股权投资差额暂停摊销的规定
文献[2]指出：在确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至零，或减至“投资成本”明细科目的余额以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销[2](P96)。此处解释得不够明确也不尽合理。
1.股权投资差额分借差和贷差 二者的摊销对投资账面价值的影响不同
借差的摊销减少股权投资的账面价值，贷差的摊销增加股权投资的账面价值。根据企业会计制度“投资企业确认被投资单位发生净亏损，应以投资的账面价值减记至零为限”[1](P95)，如果借差不停止而继续摊销，投资的账面价值将出现负数。由此可以推断，这里只是对借差的处理。
2.贷差的账务处理比借差复杂
贷差的摊销一方面增加投资的账面价值，一方面增加投资收益。即使不停止对借差的摊销，也不存在突破零限制的问题。如果确认被投资单位发生净亏损而使投资账面价值正好减至零，则贷差摊销的财务处理可以不变而照常进行；如果确认被投资单位发生净亏损而使投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且未反映损失数小于贷差摊销额，则贷差摊销应先冲减未反映的损失，然后以余额计入投资收益，即：
借：长期股权投资——股权投资差额
贷：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
如果确认被投资单位发生净亏损而使投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映损失，且未反映损失数大于贷差摊销额，则贷差摊销应直接冲减未反映的损失，即：
借：长期股权投资——股权投资差额
贷：长期股权投资——损益调整
因此，笔者认为，当因确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至零，或减至“投资成本”明细科目的余额以下时，股权投资差额摊销的处理应区分借方差额和贷方差额进行不同处理，借方差额可以停止摊销，贷方差额不应停止摊销。
三、关于长期股权投资权益法转换为成本法的核算
《企业会计制度》规定：企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法核算，改按成本法核算，并按投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已计入投资账面价值的部分，作为新投资成本的收回，冲减投资的账面价值[1](P16)。一般情况下应按照此规定执行。但是，当被投资单位出现巨额亏损而使其所有者权益为负，从而导致投资单位的长期股权投资账面价值为零（实质上很可能为负）时，仍按照此规定执行，投资单位改按成本法核算的初始成本就为零。其后，如果有被投资单位宣告分派的利润或现金股利，且属于已计入投资账面价值的部分，作为新投资成本的收回，冲减投资的账面价值，就会使投资的账面价值变为负数，这样处理显然不妥。笔者建议，这种情况下，投资单位改按成本法核算，但先不急于进行投资明细账户的结转，而是先用以后被投资单位宣告分派的利润或现金股利（不管是否属于已计入投资账面价值的部分）冲回投资成本，即：
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
直至恢复投资账面价值到原投资成本明细科目的余额后，再按此金额进行有关明细账户的结转，即
借：长期股权投资——XX股票
长期股权投资——XX股票（股权投资差额）（贷差）
借：长期股权投资——XX股票（损益调整）
长期股权投资——XX股票（投资成本）
长期股权投资——XX股票（股权投资准备）
长期股权投资——XX股票（股权投资差额）（借差）
四、关于长期股权投资成本法转换为权益法的核算
财政部会计司在发布的文献[4]中指出，企业因对被投资单位追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，应当作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法在原投资时就一直采用。笔者认为这一处理方法不妥。
1.这种情况不宜作为会计政策变更处理
《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南指出，会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为；下列行为不属于会计政策变更：(1)本期发生的交易或事项具有本质差别而采用新的会计政策；(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策[3](P356)。企业长期股权投资由成本法改为权益法核算是由于企业因对被投资单位追加投资而使其在被投资单位的持股比例发生变化，从而对被投资单位具有控制、共同控制、或重大影响。显然，成本法转换为权益法符合不属于会计政策变更的第一种情况，不属于会计政策变更，不宜作为会计政策变更处理。
2.这一事项不应采用追溯调整法
采用追溯调整法，就是将权益法视同在原投资时就一直采用。根据企业会计制度规定，企业对被投资单位无控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算。由于企业原投资时不具有对被投资企业的控制、共同控制或重大影响，而是在追加投资后，才实现了对被投资企业的控制、共同控制或重大影响，所以，不应采用追溯调整法，将权益法视为在原投资时就一直采用。
3.这样处理与权益法转换为成本法的规定不相符前后矛盾 缺乏逻辑上的一致性
投资企业因追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算这一事项，与企业因减少投资而使长期股权投资由权益法改为成本法核算这一事项在性质上是相同的，对二者的会计处理规定理应相同。目前，企业会计制度规定的却是两种不同的处理方法，这在逻辑上显然是前后矛盾的。
鉴于以上分析，笔者认为，企业因对被投资单位追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，应当直接以原长期股权投资的账面价值加上追加的投资作为新的投资成本，改用权益法进行核算，并不再进行追溯调整。
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