对借款费用确认和计量等有关问题的思考，本文主要内容关键词为：费用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
管理者当局利用会计报表进行盈利操纵，是当前企业（尤其是上市公司）普遍存在的问题。借款费用准则的颁布、实施，对于进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性和可靠性，抑制管理当局的盈利操纵行为具有重要作用。会计人员能否深刻领会借款费用准则的精神实质，将借款费用准则的内容贯彻、执行，是当前实务操作面临的主要问题。尽管借款费用准则和讲解中对借款费用的确认、计量作了详细说明，并辅以大量实例，但本文认为阐述的过于概念化和抽象化，举例过于单一，学习者不容易系统掌握有关的知识。本文结合实例，按照借款费用的核算程序，就借款费用确认及计量中的几个具体问题谈一些认识。
例 某公司1995年1月1日向银行借款1000万元用于购建固定资产，借款的期限2年，年利率10%。同年2月1日，用借款购入工程物资800万元；4月1日工程开工，领用工程物资700万元；5月1日发行债券，债券面值200万元，期限3年，发行价格为206万元，债券年利率8%，所募集的款项用于该工程建设；6月1日，将自己生产的产品用于建造办公楼。该产品的实际成本为300万元，其中：为生产该产品外购原材料的实际成本为200万元，增值税进项税额为34万元，购料款的50%已用现金支付。另外50%为赊购（不带息）：工资费用和固定资产折旧费用合计为100万元，均未用现金支付；9月1日，累计建造工程的工资支出500万元，其中300万元用现金支付。10月1日，工程由于非正常原因停工；1996年2月1日重新施工。1996年6月1日，该工程达到可使用状态，并投入使用。该工程利息结算期间为半年。
分析如下：
1.确定相关的期间
即借款费用发生的期间、利息结算期间、借款费用资本化开始和结束的期间和暂停资本化的期间。以上期间的确定可采用图1表示：
图1 数轴图
数轴图上方表示借款的发生，站在资金来源的角度考虑，它是计算利息费用和资本化率的依据。由于实际利息费用和资本化率是站在企业与债权人利息结算的角度考虑，因此，它只与利息结算期的时间长度有关，而与借款利息费用资本化开始和结束的时间以及暂停资本化的期间无关。数据图的下方表示各时点的工程支出，站在工程资金占用的角度考虑，它是计算累计工程支出的依据。△表示工程支出的时点，
表示利息结算的时点，
表示工程非常正常中断的时点。由于工程累计支出是计算借款费用资本化的基数，因此，判断借款费用资本化开始和结束的时点十分重要。根据借款费用准则开始和结束借款费用资本化的条件，我们可以判断出，该工程开始资本化的时点为1995年4月1日，结束资本化的时点为1996年6月1日。暂停资本化的期间为4个月。以上数轴图之所以重要，在于它直观、形象地反映了几个重要的期间、借款费用的发生及工程支出的时点，为以下借款费用资本化的计算奠定了基础。
2.按利息结算期间确定各期的利息费用
利息结算的期间在借款合同中应当明确，通常作为已知条件给出，决定了企业利息费用入账的时点，它不受资本化开始和结束时点的影响。若工程先于利息结算时点完成，也要等到利息结算做账务处理。根据借款合同的规定，企业可以按季、半年或一个结算利息费用。从资金来源的角度考虑确定各期利息借款费用，应以利息的结算期间为标准，不扣除借款费用资本化的期间和非正常停工的期间。因为，在以上期间已向债权人支付利息费用。
银行借款的利息费用＝借款的本金×相应的利率
发行债券实际利息费用
＝票面利息－溢价摊销（或＋折价的摊销）
计算债券的利息费用考虑溢价折价的摊销，是因为溢价折价的摊销是对票面利息费用的调整。1995年6月30日计算的半年利息费用＝1000×10%/2+(200×8%-6)×2/36=50.56（万元）；1995年12月31日计算的半年利息费用＝1000×10%/2+(200×8%-6)×6/36=51.67（万元）；1996年6月30日计算的半年利息费用＝1000×10%/2+(200×8%-6)×6/36=51.67（万元）。
3.按利息结算期间确定各期的累计支出加权平均数
2001年1月1日借款费用准则颁布前后最大的区别是明确了借款费用的性质。借款费用准则颁布前借款费用资本化的会计处理，以固定资产是否达到可使用状态为标准，即固定资产达到可使用状态前的利息费用计入在建工程处理，达到可使用状态后的利息费用作为财务费用处理，主要是从资金来源的角度看，不与该资产的购建支出挂钩。这种会计处理的优点是简单，便于实务操作；缺点是没有明确借款费用的本质特征，在具体实务中，易造成人为的操纵利润。借款费用准则规定，利息资本化金额的确定应以发生在固定资产购建活动上的支出作为依据，明确了借款费用资本化开始和结束的时点。在应予资本化的每一会计期间，因购置和建造某项固定资产而发生的利息，其资本化的金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。这种观点是从资金占用的角度考虑的，优点是明确了借款费用的性质，与国际惯例相一致，在一定程度上抑制了管理者当局利用借款费用操纵利润的行为，缺点是计算过程较复杂，不易为会计人员掌握。
累计加权支出平均数
＝累计（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用天数）会计期间涵盖的天数
式中，“每笔资产支出金额”为实际购建固定资产的现金支出，以收付实现制作为计量的基础，不包括计入工程的成本，但没有造成现金支出的资产。对于自产产品用于工程支出，从理论上讲，由于没有直接占用借入资金，不能将其作为利息费用资本化的基数，但考虑到不用自产产品，借款资金仍将增加，因此将自产产品用于工程支出，作为工程的支出考虑。在确定工程支出金额时，只考虑产品在购进、生产过程中造成企业现金流出的部分，不考虑虽计入了产品成本，但企业并未用现金支付的部分。如本例的自产产品用于工程支出，产品成本为300万元，但只占用了企业购入原材料资金117万元（包括支付的进项税额），工程的支出只能按117万元确定。若全部采用赊购方式购入（不带息的债务），就不能作为工程支出的金额确定。“每笔资产占用的天数”是指借款费用资本化开始和结束的时间段内占用的天数，超出借款费用资本化开始和结束的时间，不能计算资产占用的天数。由于资本化开始和结束的时间段内有4个月的非正常停工，根据暂停资本化的原则，应该将4个月非正常停工的期间扣除。“会计期间涵盖的天数”是指利息结算的期间，不考虑资本化开始和结束的时间。本例1995年6月30日计算的半年累计支出加权平均数＝700×90/180+117×30/180=369.5（万元）；1995年12月31日计算的半年累计支出加权平均数＝700×90/180+117×90/180+300×30/180=458.5（万元）（该计息期内，非正常停工3个月）；1996年6月30日计算的半年累计支出加权平均数＝700×120/180+117×120/180+300×120/180=744.67（万元）（该计息期内，非正常停工1个月）。
4.计算利息结算期间的资本化率
资本化率与利息结算期间存在着对应关系，本例的利息结算期间为半年，资本化率也应为半年的资本化率。若只有一笔借款，资本化率就为该笔借款的利率，若存在多笔借款，资本化率应采用加权的方式计算。
资本化率二专门借款当期实际发生的利息之和／专门借款本金加权平均数×100%
专门借款本金加权平均数
＝累计（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数）／会计期间涵盖的天数
式中，“专门借款当期实际发生的利息之和”是指在利息结算期内，实际发生的借款利息，在前面已计算出。“每笔专门借款本金”是指借款所筹集的资金。前例发行债券所筹集的资金为206万元，不能按面值200万元计算，而应按实际募集的资金206万元计算。“每笔专门借款实际占用的天数”是指计算利息费用的天数，不考虑借款费用开始资本化和结束资本化的时间，“会计期间涵盖的天数”是指借款费用结算的期间。1995年6月30日计算的半年资本化率＝50.56/(1000×180/180+206×60/180)=4.7%；1995年12月31日计算的半年资本化率＝51.67/(1000×180/180+206×180/180)=4.3%；1996年6月30日计算的半年资本化率＝51.67/(1000×180/180+206×180/180)=4.3%。
5.计算利息结算期间的资本化金额
某利息结算期间的借款费用资本化金额
＝累计加权支出平均数×资本化率