从美国注册舞弊审核师看中国审计人员在反经济舞弊中的作用——兼论中国审计人员在防止和发现经济领域中舞弊行为的对策，本文主要内容关键词为：人员论文,经济论文,美国论文,中国论文,对策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、前言
中国的经济改革打破了传统计划经济体制的束缚，创造了一个较为宽松的社会主义市场经济环境，使各种经济实体都有了充分发展的机会，经济出现了前所未有的繁荣景象。
然而，不可否认的是，宽松的市场经济环境在带来了经济活力的同时也给一些腐败分子带来了有机可趁的空子。与所有发达国家在经济发展过程一样，贪污腐败已成为中国政府在实行经济体制改革过程中，需要治理整顿的重要问题之一。中国政府在对待经济体制改革过程中出现的贪污腐败现象，态度是明智的，立场是坚定的，这有利于中国政府能在最短时间内高效率地消除经济领域中的贪污腐败现象。
我们认为，尽管中国与其他国家在意识形态上有较大的区别，但是在清除政府内部组织与国有企业的经济贪污腐败方面，特别是在反腐败的技术与专业方面，与许多经济发达的西方国家，有较多的相似之处。因此，可以结合中国的具体情况，吸收与借鉴国外的成功经验。为此，我们结合美国注册舞弊审核师的发展，来谈谈中国审计人员在防止和发现经济领域中的舞弊行为的作用与对策。
二、舞弊行为的概念及形成因素
在深入讨论审计人员的作用之前，理解舞弊的概念及形成因素是十分必要的。
1）舞弊的概念与注册舞弊审核师的发展。
杰克·贝洛嘎那（G.Jack Bologna） 曾经指出，所谓舞弊，是指欺骗者为获得经济利益，而采用的非法欺骗行为。〔1〕这一定义， 与美国著名的研究犯罪学的专家爱德文·桑斯兰德（Edwin·Sutherland ）所下的白领犯罪定义，有异曲同工之妙。1939年，为了区别暴力与非暴力的经济犯罪， 桑斯兰德首先创立了“白领犯罪”这一名词（White—Collar Crime）。对“白领犯罪”他采纳了如下定义；即某个个人或集团，在从事高尚行政生涯或进行财务活动时，违反法律的行为。由此可见，所谓贪污或白领犯罪，都是指一些利用职权、非暴力与隐蔽性的经济犯罪。因此，有时他们所造成的危害，甚至大于那些暴力经济犯罪。为此，早在30年代初，美国已开始研究反舞弊的策略。
美国研究白领犯罪最著名的专家之一唐·R ·克拉萨斯博士（Don-aled·R·Gressy） 与美国联邦调查局反贪处的乔·T ·威尔斯在合作研究后，一致认为，关于白领犯罪的问题，其程度已日趋严重，因此企业与部门需要有一套综合的方法来控制舞弊与白领犯罪的产生。在对付白领犯罪这个问题上，政府部门由于力量有限，因此，私人组织可以对此负有更大的责任。为此，克拉萨斯建议建立一种新的“公司警察”——即设置一个特殊部门，将那些经过专业训练的人员集合在一起，来防止与发现公司内部的贪污行为。这个行业必须具备四个方面的专业知识，即“会计、调查学、法律以及犯罪学”，以使得对付白领犯罪的工作，逐步职业化及专业化。
1988年，威尔斯与W ·斯蒂纹·爱尔伯莱彻博士及杰克·勃朗格奈博士，在对克拉萨斯博士的设想讨论的基础上，成立了全国注册舞弊审核师协会（The National Association of Certified Fraud Examine-rs简称NACFE）。该协会作为非公司性质团体予以登记。翌年， 一个私人管理公司相继成立。1992年，该协会开始吸纳其他国家成员，协会也改名为注册舞弊审核师协会（Association of Certified Fraud Exam-iners）。到1996年止，该协会成员已达到15,000人左右， 人员遍布全世界50多个国家。这也是迄今为止，全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性组织。
2）舞弊因素的形成。
根据舞弊审核师协会的研究，不论白领犯罪者身居何职，也不论犯罪行为属于何种性质，形成舞弊犯罪必须满足三个前提条件：（1 ）存在犯罪机会；（2）存在犯罪动机；（3）事后被发现的可能性很小。以电脑舞弊为例：格鲁伯斯汀和尼尔斯（Grobstein，Loeb和Nears，1995）曾指出，在舞弊犯罪者的眼中，电脑舞弊对比其他犯罪方式，有一些显著的便利条件：首先，电脑舞弊对一位老练的电脑使用者而言，显然相对容易；其次发现和追查电脑舞弊，是相对困难的；最后，很有可能获得巨额利益。在某一特定位置上，犯罪机会的有无或多少，还进一步受下列因素的影响：规范犯罪行为的法律系统；该职位所属的行业性质及其在组织系统中的重要程度；涉足该领域的各种职业界的力量强弱。在一个优胜劣汰，竞争激烈的社会氛围中，那种通过合法和非法手段去猎取财富和地位的强烈动机，处处存在。通过对某些犯罪分子的询问，萨盖斯和穆斯（Sykes和Matza 1957）发现， 尽管任何社会都存在一套普遍认同的价值观念和行为准则，犯罪分子仍然比较容易为自己的非法活动，找到各种借口来自辩。犯罪分子的常见借口包括：他们只是将钱暂时“借用”；犯罪行为并没有真正伤害任何人；法律条文本身含混不清，被人曲解利用；为养家糊口所迫；其他的所有人也在这样做；犯罪分子有时甚至认为获得某笔钱财是天经地义，合情合理的等等。现实生活中，由于某些集团犯罪分子掌管着大量的经济资源，同时又有实力对社会公众和政府隐瞒自己的非法活动。对此我们就不难理解，为什么研究证据会表明；犯罪分子拥有独立的经济权力越大，他们的舞弊可能性就越多，得到的惩罚的机会却越小。这种状况如果延续下去，只会助长舞弊歪风，增加潜在犯罪分子的信心，恶性循环也因此开始。
需要着重强调的是，社会科学（例如社会学、犯罪学、心理学以及人类学等）是深深植根于其文化土壤，并反映特定思维模式的一门学科，而白领犯罪的研究是这一学科中的一小部分。因此，我们必须在深入理解白领犯罪所发生的社会环境特性的基础上，进行变革，以有效打击白领犯罪。考虑到中国社会的特殊性，我们应该清醒地意识到，不应囫囵吞枣，将美国的作法完全照搬到中国来，这种观点已得到许多资深中国问题专家的普遍认同。
三、舞弊审计对中国审计人员的要求
从理论上说，任何大型的组织实体，都设有四道防线来阻止舞弊行为的发生。它们依次是：书面的或非书面的管理规章，业务经营中的内部控制，内部审计职能以及外部或独立审计人员。显然，前三道防线直接或间接地受到管理当局的监督及控制。因此高层管理当局应该紧密团结， 树立良好的领导形象， 这是至关重要的（Treadway ConnissionReport，1987）。尽管通过设立审计委员会来履行一些被忽视的重要职能，并积极参加公司经营的作法，在国外已经司空见惯。但在中国，审计委员会仍是新生事物。为此，本文探讨的重点，将主要放在上述的最后一道防线上，即外部或独立审计人员。
近一个世纪以来，美国的会计师事务所在提高财务信息的可信赖程度方面，发挥了极其重要的作用。财务信息若缺乏可信性，市场参与者将承受极大的财务信息风险，从而使资本市场失去有效性，而投资者若失去信心，必将导致资本市场的最终瓦解。审计人员的主要责任在于通过审查相关会计记录以及收集其他证据，对一系列财务报表发表职业审计意见。然而在过去十年中，审计人员卷入了一个又一个的法律诉讼案，被指控未能谨慎执业，以发现那些与日俱增、令人困窘的财务舞弊事件。社会公众重新审视审计职业界应承担的责任，迫使审计人员逐渐认识到，审计计划和程序的设计，应该能为发现和报告财务及管理舞弊，提供合理的保证。（见AICPA1988年为修订SAS53而发布的关于舞弊行为的征求意见稿）。事实上，中国审计职业界正在不断壮大、成熟，也正在经历类似的发展阶段，即不可避免地要承担类似的责任——发现和揭露舞弊行为。
在财务与会计领域中，中国审计人员应该区分舞弊的各种不同类型。舞弊的分类标准多种多样，根据犯罪分子职位的高低，可以划分为管理当局舞弊和职员舞弊；根据犯罪分子与组织实体的隶属关系，可以划分为内部舞弊、外部舞弊以及针对第三利益集团的内外勾结舞弊；根据舞弊过程中是否主要利用电脑，可以划分为电脑舞弊及非电脑舞弊；根据其性质还可以将舞弊划分为挪用资产和伪造财务信息两类。事实上，在世界著名的六大会计师事务所中，“正直风险”已成为经营风险模型中的一个重要部分。“正直风险”还可被细分为以下组成部分：职员舞弊风险，管理层舞弊风险，非法经营风险，资产的越权使用风险以及政策性舞弊风险。美国曾对某几类财务舞弊进行了广泛研究，它们包括：非法经营（含盗用现金）、工资奖金舞弊、存货调包、物资采购中的超值付款、保险索赔欺诈、合同欺诈、价格诈骗、贿赂及索取回扣、逃避所得税、信用卡舞弊、破产舞弊、伪造会计记录与财务报告的误述、虚假性广告、违背反托拉斯条例、内幕交易、“皮包公司”以及土地及不动产诈骗等等。中国审计人员不仅需要了解掌握这些舞弊手法的特点，而且还要求能在审计工作中，综合运用多门学科的基本知识。换言之，为了有效地进行舞弊审计，审计人员需要牢固掌握多门学科的基本原理，如会计学与审计学、财政金融与银行学、行为心理学、舞弊犯罪谋划学、采访及讯问技术、犯罪学、法律体系以及计算机技术等。广泛涉猎多学科的知识对中国审计人员来说，显然是一种高标准、严要求。然而这也恰恰反映出现代白领犯罪问题的复杂性。更确切说，任何希望成为舞弊审核专家的审计人员。都需要进行全面综合的教育及训练，能够熟练地分析会计记录、跟踪资金的运动、重组会计信息、确认查明隐匿的财产，广泛收集、谨慎保管各种实物证据、采访或讯问证人、掌握收集背景资料、实施直接监视和秘密调查的技术方法，如果确属必要，还应能在法庭上作为专家证人作证。简言之，综合训练对于有效实施舞弊审计是十分必要的。
四、当前中国审计人员在防止与检查舞弊行为中的作用与对策
当前，随着经济体制改革的不断深入，中国审计人员已开始在反舞弊的领域中，发挥越来越大的作用。例如：江苏省审计部门与无锡市审计部门，在查处1994年无锡新兴实业总公司投机倒把、严重违反国家金融法规案中，充分发挥了审计特有的职能，将这个涉及13省市、 368个单位和31个个人，造成损失达12亿的经济大案，经过审计清理，不仅为司法判决提供了客观、公正的法律证据，而且，通过审计人员的努力，还挽回损失达10.33亿元。还有，在审理王宝森的经济案件中， 在审核长城公司的非法集资案件中，中国审计人员都发挥了不可替代的作用。为此，李鹏总理在1995年的审计会议上指出，审计工作要在监督国民经济健康运行、反腐败斗争、维护社会经济秩序方面，发挥更大的作用。中国国家审计署的郭振乾审计长也将反腐败作为1996年的审计工作的重点之一。与此同时，中国注册会计师协会在1996年5月， 颁布了中国注册会计师独立审计准则第二批征求意见稿，其中，第一项准则，就是注册会计师对错误与舞弊的责任与处理。中国政府已越来越关注审计人员在防止与检查舞弊行为中的作用了。
但是，不可否认的是，直到目前为止，中国尚未对如何发挥审计人员在反舞弊领域中作用，进行系统的理论探讨，也未对这项专题进行科学的论证。这不能不说是一个遗憾。对此，我们认为，要更好地发挥审计人员的反舞弊作用，必须进行探索性研究并采取必要的对策。例如，首先必须收集有关中国舞弊及白领犯罪基本情况的资料。如设计一份调查表，并将调查表发送到国家审计部门、会计师事务所、政府机关以及国有企业等。通过调查，将结果进行详细比较，并尝试得出一般结论。特别要归纳出在中国发生的一些著名舞弊案例的要点，探讨出某些规律，为审计人员如何才能及早成功地发现，甚至防止这类不幸事件的发生，提供有益的启示，以有助于揭露并有效处理这些舞弊活动。至于那些发人深省的舞弊事件的特殊方面，以及那些有助于审计人员熟悉不同类型舞弊阴谋的知识技能，也是审计人员更应关注的重点。
五、结论
中国经济在一个相对较短的时间内，取得了世人瞩目的成就。由于中国正处在经济转轨阶段，不可避免地存在一些重大变化以及不确定性。某些不法分子必然千方百计想从中谋取私利，并阻碍经济的健康发展。从美国的发展规律来看，我们认为，中国的审计人员应该接受舞弊审计以及法律调查方面的训练，因为，中国由于舞弊行为及白领犯罪所遭受的损失是巨大的，而这些损失，如果通过早期干预，是完全可以避免的。特别需要指出的是，如果中国现在能够成功地在审计界中组建一支专门审核舞弊及司法鉴定的审计专业队伍的话，则可以说，中国在努力控制白领犯罪的恶劣影响的过程中，取得了长足进展。财政部的有关部门、国家审计署以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作，建立牢固的基石。在舞弊及司法审计的形成，发展过程中，毫无疑问也会出现一系列难题，然而，我们相信，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。
注释：
〔1〕"The Accountant's Handbook of Fraud and CommercialCrime",G.Jack Bologna.Robert J.Lindquist.Joseph T. Wells1993.