新旧非货币性交换准则的差异及纳税影响，本文主要内容关键词为：新旧论文,货币论文,差异论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新准则)，对非货币性资产交换的定义、确认和计量等作了具体规范，并为防范企业利用非货币性资产交换业务虚增资产、夸大利润，要求对具有商业实质和不具有商业实质的交易分别进行核算。本文重点探讨新旧准则下会计核算的差异及与税法之间的差异。
一、非货币性资产交换准则的重大变化
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的，该交易不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。
新企业会计准则规定，当非货币性资产交换满足下列条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.非货币性资产交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。对于不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的，则按账面价值计量。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于非货币性资产交换是否具有商业实质。新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。同时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
二、新旧准则的差异比较
(一)非货币性资产交换概念方面
新旧准则关于非货币性交易事项的定义是一致的，如非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。其中：货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
当交易双方互换非货币性资产时，换出资产价值较低的一方往往为互换资产价值之间的差额支付一定的补价给换出资产价值较高的另一方。此时，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性？《企业会计准则——应用指南》给出了基本的判断标准，即看货币性资产(补价)占整个交易金额的比例是否低于或等于25％，即：从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25％；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于25％，则视为非货币性资产交换。如果这一比例高于25％，则适用于其他相关准则。
(二)新旧准则会计处理的差异
1.不涉及补价时。新准则规定：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。旧准则规定：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费
当新旧准则都以账面价值为计量属性时，二者的账面价值计价结果一样。
2.涉及补价时。(1)支付补价的。新准则按照换出资产的公允价值计量：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费；新准则按照换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费。旧准则以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费。在这种情况下旧准则与新准则以账面价值计价结果一样。(2)收到补价的。新准则按照换出资产的公允价值计量：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费；新准则按照换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。旧准则以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-(补价-应确认的收益)+应支付的相关税费，其中：应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费。
3.交易损益确认的差异。新准则不管是以账面价值或公允价值计量换入资产入账价值，均不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。而旧准则以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。在以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值的情况下，新旧准则只要账面价值发生变化，交易损益就会随之发生变化。企业采用的折旧政策和计提的减值准备不同，换出资产的账面价值也就不同，对当期损益的影响也不同。新准则在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，对当期损益影响就大，同时对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
三、非货币性资产交换的会计处理及纳税影响
例：甲公司决定以账面价值为8 000元、公允价值为10 000元的A材料，换入乙公司账面价值为12 000元，公允价值为10 000元的B材料，甲公司支付运杂费500元，乙公司支付运杂费400元。甲、乙两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17％。按照新准则，有关会计处理如下：
1.假定双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价。
甲公司：
借：原材料——B材料10 500
应交税金——应交增值税(进项税)1 700
贷：其他业务收入10 000
应交税金——应交增值税(销项税)1 700
银行存款500
同时结转成本：
借：其他业务成本8 000
贷：原材料——A材料8 000
乙公司：
借：材料——A材料10 400
应交税金——应交增值税(进项税)1 700
贷：其他业务收入10 000
应交税金——应交增值税(销项税)1 700
银行存款400
同时结转成本：
借：其他业务成本12 000
贷：原材料——B材料12 000
甲公司换入的B材料的入账价值是10 000元，计税基础(成本)也是10 000元，甲公司用A材料换入B材料视同销售，销售收入10 000元，销售成本8 000元，与税务上确认的销售收入、计税成本相同，不作纳税调整。同样乙公司也不存在纳税调整。
2.假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
甲公司：
借：原材料——B材料8 500
应交税金——应交增值税(进项税)1 700
贷：原材料——A材料8 000
应交税金——应交增值税(销项税)1 700
银行存款500
乙公司：
借：原材料——A材料12 400
应交税金——应交增值税(进项税)1 700
贷：原材料——B材料12 000
应交税金——应交增值税(销项税)1 700
银行存款400
按照旧准则，采用账面价值计量，其会计核算的结果与新准则一样。
会计上对上述交易不确认收益，而税务上将非货币性交换视同销售，要确认销售收入。因此对于甲公司要确认销售收入10 000元，销售成本8 000元，即确认交换所得2 000元。因此，甲公司在申报企业所得税时，应调增应纳税所得额2 000元。同理，乙公司要确认销售收入10 000元，销售成本12 000元，即确认交换损失2 000元。因此，乙公司在申报企业所得税时，应调减应纳税所得额2 000元。
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