论国企改制资产评估结果的会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,评估结果论文,资产论文,国企改制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国现行法规及会计制度规定，企业改制必须由国有资产管理部门授予有资产评估资格的机构进行评估，评估发生的增减值报经有关主管部门立项确认。企业会计人员在接到评估确认通知后，要调整资产的账面价值，做好相应的会计处理，以确保改制分流工作顺利进行。笔者认为，这是将会计核算纳入国有资产监督体系的重要措施，对新一轮国企改制的有效运行具有十分重要的现实意义。
一、国企改制资产评估增值的会计处理
（一）评估增值的确认
资产评估增值是指资产评估确认的价值超过原账面价值的差额。产生原因主要有两种：一是物价上涨，二是多提折旧。资产评估增值的确认，是进行税务、会计处理的前提。企业改制资产评估的增减值，应以资产评估机构的评估报告被主管部门审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为入账时间。资产评估增值，将增值额与扣除未来应交所得税的差额反映在“资本公积”的评估增值准备账户中。
（二）评估增值调账日的会计处理
实务中，资产评估是评估单位对改制企业的资产进行全面估价的过程，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致。从基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产还会发生变动，因此，入账时间实际上应为企业的调账日，增值额以批准增值额为依据。在评估基准日到调账日的期间内资产数量已发生了增减变化，调账时应当区别情况处理。如原评估资产数量减少，减少部分与原评估确认增值的差额，不再调整资产的账面价值；如资产数量增加，增加部分按取得资产的实际价值，确认其账面价值；只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报告批准的基础上进行调整。举例说明。
例1：某国有企业进行股份制改建，2003年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值2000万元，已提折旧1000万元，评估确认原值2200万元，折旧1150万元；流动资产中原材料2000吨，账面余额240万元，评估确认值294万元。评估期间房产折旧60万元；购入材料600吨，计78万元；领用材料800吨。该企业采用后进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额的确认及会计处理如下：
（1）固定资产未发生数量上的增减变化，只在评估期间计提60万元。
原值评估增值额=2200-2000=200（万元）
折旧评估增值额：1150-1000=150（万元）
账务处理：
借：固定资产2000000
贷：累计折旧1500000
资本公积—资产评估增值准备 335000
递延税款 165000
调账后的账面余额为：
原值：2000+200=2200（万元）
折旧=1150+60=1210（万元）
（2）原材料评估增值率=（294-240）+240=22.5％
原材料评估数2000吨，购600吨。采用后进先出法领用800吨，调账日库存原材料为原评估数量的1800吨。
入账的增值额=1800×（240/2000）×22.5％=48.6（万元）
借：原材料486000
贷：资本公积—资产评估增值准备325620
递延税款160380
调账后账面余额=1800×（240/2000）+48.6=264.6（万元）
（三）涉及固定资产计提折旧时的会计处理
资产评估增值准备是公司按规定进行资产评估的增值部分扣除未来应交所得税后的余额。根据财税字[1997）第77号文件的有关规定，内资企业股份制改造，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。7月1日以后的，评估增值不折成股份，扣除未来所得税后的余额，计入资本公积增值准备，按税法规定须缴纳所得税。企业固定资产在提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。
1.按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理
在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延税款，调账时将增值全部计入“资本公积”。在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，并将增值额从“资本公积”向“累计折旧”逐步转销。
依前例：采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。（假设使用期限40年，已使用20年），所得税率33％。改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：
（1）评估调账日
借：固定资产2000000
贷：累计折旧1500000
资本公积
500000
（2）每年计提折旧时
借：管理费用500000
贷：累计折旧500000
（3）每年转销增值额时
借：资本公积25000
贷：累计折旧25000
2.按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理
由于评估增值部分在计提折旧时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，在调账时，应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延税款，从而也保证了国家税收的稳定。
依前例，会计分录为：
（1）评估调账日
借：固定资产2000000
贷：累计折旧1500000
资本公积—资产评估增值准335000
递延税款165000
（2）每年计提折旧时
借：管理费用525000
贷：累计折旧525000
（3）每年结转递延税款时
借：递延税款8250
贷：应交税金——应交所得税8250
（4）每年转销资本公积时
借：资本公积——资产评估增值准备
16750
贷：资本公积——其他资本公积转入 16750
可按规定转增资本，分录如下所示：
借：资本公积——其他资本公积转入
贷：股本
二、资产评估减值的会计处理
（一）资产评估减值的确认
资产评估减值主要是指资产评估确认的价值低于原帐面价值的差额减值。造成评估主要的原因不外乎这样几种，由于工程施工质量或产品质量不合格造成的资产实体性贬值，由于技术相对落后造成的资产功能性贬值和由于外部环境发生变化造成的资产经济性贬值，由于操作管理不善而导致资产加。速损耗和由于企业决策失误盲目投资而导致的资产损失，以及由于少提折旧和超原值入账等未严格按企业会计制度的规定进行日常核算而导致账面不实等原因造成的减值。若最终结果为减值，则将减值总额反映在“资本公积”的评估减值准备账户中。
（二）资产评估减值的会计处理
对于评估减值的账务处理，由于目前国家还没有统一的明确规定，实践中主要有两种处理方法，第一种是直接冲减资本公积金，第二种是作为营业外支出处理。这两种处理方式各有理由，也各有优缺点，在实际工作中处理应区别不同情况决定具体采用哪一种处理方法。若是由于客观因素导致资产的重置价值和评估值降低出现减值，则应从维护资产经营者的合法权益出发，直接冲减资本公积金，而不应该作为当期费用处理，以正确体现资产所有者权益的真实情况，客观反映资产经营者的经营业绩。若由于企业操作管理不善造成资产评估减值，则应遵循谨慎性与资本保全原则，从维护资产所有者权益和加强企业的资产保值增值责任角度出发，将评估减值作为当期费用处理，而不应该冲减资本公积金。
对于因少提折旧、超原值入账或意外事故等原因造成的资产减值，实际意义上不属于评估减值范畴，在企业日常会计核算或评估时的资产清查阶段即应予以调整，所谓评估减值应该是在真实准确的账面基础上的减值。现举例分析。
例2：某企业的存货评估减值63万元，固定资产评估减值403万元，坏账准备（借方余额1万元）评估值为0，应收账款评估减值8万元，所得税率33％。评估结果的会计调整分录为：
第一种处理办法：
借：资本公积——资产评估减值准备550000
贷：存货 60000
固定资产400000
坏账准备 10000
应收账款 80000
第二种处理办法：
借：营业外支出——资产评估减值准备 550000
贷：存货 60000
固定资产400000
坏账准备 10000
应收账款 80000
三、再评估资产的会计处理原则与要求
对资产再次评估结果的会计处理也要予以考虑。如果被评估资产曾经经过评估，且原评估为增值，应将再次评估增值额计入“资本公积”；如果原评估为减值，本次评估为增值，应将再次评估增值在原评估减值计入损益的范围内计入“营业外收入”，未抵销的增值计入“资本公积”；如果原评估为增值，本次评估为减值，应将再次评估减值在原评估增值的范围内计入“资本公积”，未抵销的减值计入“营业外支出”，如果原评估为减值，则用评估的减值继续计入“营业外支出”。结合实例分析如下。
例3：某单位一机器设备经评估结果如下：账面原值2007元，净值1507元，评估确认值1407元，评估净减值107元（假设尚可使用年限为10年）。
借：营业外支出——评估减值
100000
贷：固定资产一一评估减值100000
计提折旧分录略。
以后再次委托评估机构评估时，固定资产账面原值2407元，净值1607元。
借：固定资产——再次评估增值200000
贷：营业外收入
100000
资本公积——资产评估增值 34000
递延税款 66000
计提折旧分录略。
结转递延税款
借：递延税款6600
贷：应交税金——应交所得税 6600
每年结转评估增值时：
借：资本公积——资产评估增值准备 3400
贷：资本公积——其他资本公积转 3400
四、国企改制资产评估应注意的几个问题：
（一）根据不同的资产评估目的，严格区别对待改制资产和租赁资产的评估，明确改制资产的评估范围：改制资产评估，应上报上级有关部门备案或由上级有关部门转报国有资产管理部门核准，评估损失经批准方可冲减国家资本金；而租赁资产评估的目的是为了合理确定租赁资产的租金，它并不对资产进行实质性的处置，因而这一资产评估不需上报备案或核准，评估减值也不应作为改制损失进行统计和账务处理。
（二）以有利于改制分流为原则，合理确定资产评估方法。对改制资产进行评估，原则上可采用收益现值法和重置成本法，对租赁资产进行评估，原则上可采用重置成本法。
（三）企业评估后的账务调整，应注意其合法性。一般情况下，企业不能随意调账。按重估价调整资产账面价值是一项严肃的、政策性强的工作。企业只有在国家法规文件有明确规定时或按评估确认的价值实现了产权变动时，才能以评估确认的价值调整资产的账面价值。
（四）要注意对资产评估结果进行审核。尤其是对固定资产和存货等评估减值损失较大的单位（或项目），主体企业要重点关注，加强审核。主体企业对资产评估报告进行审核，应侧重于改制资产评估结果的合理性，并出具书面审核意见。
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