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近来，美国前投资银行巨头雷曼兄弟再次成为公众眼中的焦点。为其提供审计服务的安永会计师事务所也被牵扯进来。事情的起因是雷曼兄弟长期以来依靠名叫“回购105交易”的金融衍生品来粉饰财务报表，从而误导评级机构对其信用级别的认定，干扰投资者对其风险水平的评价。“回购105交易”是雷曼兄弟在会计期末惯用的一种账面游戏，即将某些债券打包卖出去，而过几天后又买回来。这个游戏通常会发生在财务报表发布的前后，其扮靓财务报表的意图昭然若揭。安永作为其审计师没有对这种舞弊行为给予应有的职业关注，是疏忽大意还是协同舞弊？笔者在此进行分析和解读。
在风险导向审计中迷失了方向
现代审计活动已经进入了风险导向审计阶段，而风险导向审计的重要特征就是审计的重心逐次前移，重点关注现代公司治理的缺失以及管理舞弊所造成的固有风险。众所周知，在2007年下半年，美国的次贷风暴开始蔓延，雷曼兄弟的经营环境逐渐恶化，在这种情况下，执行产格的分析性复核等相关的必要审计程序以消除重大错报风险是风险导向审计的应有之意。但安永对雷曼兄弟的审计在很大程度上是对风险导向审计的理念坚持不够，严重低估了市场骤然变化所带来的重大影响，最终导致审计风险的失控。
对重要性项目未给予足够重视也未履行适当的审计程序
众所周知，雷曼兄弟运用“回购105交易”手段来粉饰财务报表，隐藏债务和操纵净杠杆率的手段已经达到了安永认定的重要性水平，但是，安永的相关人员并未对此引起足够的重视。早在2007年，雷曼兄弟就面临来自市场的压力，如果不降低净杠杆率，就会遭到评级机构降低信用级别的打击。而对于投资银行来说，失去了信用级别就意味着被市场边缘化。为了降低净杠杆率，雷曼兄弟本可以通过卖出持有的证券资产来实现，但是因为当时市场状况已经开始恶化，如果真实地卖出将会带来实质性的损失。因此，华尔街的精英们在利用回购交易来降低净杠杆率上打起主意。雷曼兄弟从2002年开始就已经在使用这种回购工具，但在数量上受到了公司高层的严格控制。2007年到2008年前两季度，雷曼兄弟疯狂使用“回购105交易”其金额也直线上升，在2007年年底达到386亿美元，2008年二季度末达到了500亿美元。安永长期担任雷曼兄弟的审计师，对“回购105交易”一无所知，是难以服众的。
就“回购105交易”的重要性而言，首先，从数量上来说，不可谓不重要。其次，与此相联系，雷曼兄弟的净杠杆率降低了。2007年雷曼兄弟对外报告的净杠杆率为16.1，而如果不使用“回购105交易”的话，净杠杆率则上升为18。可以肯定的是，“回购105交易”使得雷曼兄弟的净杠杆率降低了近两个点。第三，安永审计小组专门以净杠杆率的变化制定了相应的重要性标准，规定：当某单个项目或者多个项目的合计数导致净杠杆率变化在0.1或以上，就被看做是重要的。尽管如此，安永的审计人员并没有对雷曼兄弟“回购105交易”这个符合重要性的项目给予足够的重视并履行适当的审计程序，最终导致雷曼兄弟在安永的默许下发布了误导投资者的财务报表。
对利用“回购105交易”的会计处理未坚持实质重于形式的原则
根据雷曼兄弟内部控制的相关规定，如果要将“回购105交易”按照销售进行会计处理，必须征得律师的同意。但是美国的律师不愿意为这种明显违规的交易提供无异议的律师函。因此，雷曼兄弟利用地域之间法律的差异，将大部分的回购交易交给其在欧洲的分公司进行，并取得了英国一家律师事务所的无异议律师函。因为类似的交易在欧洲市场上进行，就可以认定为销售。而雷曼兄弟就是根据这份律师函进行了相应的会计处理。但其合并报表是按照美国的会计准则编制的，所提供的报表未对此进行明确的披露，此举让美国证券市场的投资者误认为，雷曼兄弟的所有“回购105交易”都是按照回购而不是销售进行处理的。
这说明雷曼兄弟以财务报表为目的的内部控制活动存在重大缺陷，对交易的认定可以绕开内部控制的规定，让英国的律师为美国的投资者出具一封有瑕疵的律师函。安永的审计人员没有发现这一内部控制的漏洞，或者是明知漏洞存在，而采取了“睁一只眼闭一只眼”的态度。美国的会计准则要求审计师在审计过程中运用“实质重于形式”的原则，但雷曼兄弟以英国的律师函作为会计处理的依据，很显然是违背了上述原则。
对获得的重要信息未给予足够的重视
在雷曼兄弟舞弊案中，有一个值得尊敬的会计人，那就是“知情者”马修·李。此人是雷曼兄弟公司的高级财务副总监。他上任后发现了雷曼兄弟大量使用“回购105交易”粉饰财务报表的行为，于是将此情况告知安永审计小组。但安永审计小组在请示相关合伙人的时候，合伙人没有给出实施相关审计程序的指令，而是暗示不要追查。此外，安永也没有将这一重大情况向审计委员会报告。按照审计约定，如果安永在审计过程中遇到了诸如新会计政策的选择和原有会计政策的变化、会计估计、异常事项等重大问题时，要及时向雷曼兄弟的审计委员会报告。但是，安永却并没有向审计委员会报告任何信息。安永的审计业务约定书承诺，在审计过程中，如果有证据表明被审计单位存在舞弊和可能的违法行为，安永要及时通知相应级别的管理者。如果高级管理者涉嫌导致合并报表重大错报的舞弊行为，安永将直接报告给审计委员会。
然而，安永作为雷曼兄弟的外部审计师，不但没有履行应有的义务，而且在审计委员会委派雷曼兄弟的内部审计机构对“回购105交易”进行调查后的结果通报会上，安永仍表示，对“回购105交易”之事不知情。按照相关的审计程序，审计人员应该向管理层了解关于重大发生事项或者在会计期末的最后几天确认的事项。如果在审计中审计人员怀疑被记录的业务没有遵循公认的会计准则，应该执行追加程序。很显然，安永在审计中未尽职尽责。
思考与启示
从安永的审计失败案例中，可以总结出其职业谨慎的疏忽、重要性水平判断的失误、内部控制审核的不严密等教训。但是安永事件的影响绝非仅限于个案范围，很可能波及整个行业。因此，需要站在更高的层面上进行思考。
第一，谨防新一轮的信任危机。目前安永被指控“玩忽职守”、“疏忽大意”和“未尽到应有的职业谨慎”等项罪名，但相关的判决结果如何还是未知数。也许安永可以提供专家证词以支持其在雷曼兄弟的财务报告审计中尽到了足够的职业责任，安永也可能会拿财务报表的编制是管理层而不是外部审计人员的责任等诸多理由来辩解。但不管如何，可以肯定的是，安永作为全球四大会计师事务所之一，将面临名誉上的损失和一场持久的诉讼。
为防止新一轮的信任危机，笔者认为，首先，必须正视日益加深的审计师独立性缺失的现实，注册会计师应切实做到主要通过董事会中的审计委员会或类似机构向董事会负责，而非向管理层负责。其次，以国际会计师联合会的职业道德准则作为各国制定独立性准则的基础。再次，注册会计师事务所应检查其利润分配制度及其他内部控制程序，以确保审计质量的提高。
第二，注册会计师行业需要变革。近年来，以“四大”为代表的审计鉴证服务业得到了长足的发展，成为一个在制定会计准则、解释会计准则中具有举足轻重地位的特殊群体，同时又是执行会计准则主体的行业。但是行业的信任度却随着舞弊案的发生日渐衰落，地位也并没有随着审计从业者待遇的提高和事务所规模的扩大而提高。因此，整个行业需要行动起来，谨防会计师事务所沦为唯利是图的商人，或者成为一个靠审计收费为未来的审计失败积累赔偿金的“类保险机构”。
诚信缺失是财务舞弊产生的根本原因，没有认识到诚信的重要性是导致近年来财务舞弊案不断出现的重要因素。因此，笔者认为，首先，注册会计师行业的首要任务是自身践行诚实守信的行业最高原则，并在执业过程中引导客户建立有效的财务管理和内部控制机制，从而建立一套在公司内部以及股东中广为传播的道德规范体系。其次，对于审计风险较高的公司，注册会计师要敢于说“不”。雷曼兄弟的案例说明，不会对客户说“不”，虽然可以赚取不菲的审计收费，但是损失的却是会计师事务所的声誉和行业形象甚至更高额的赔款。
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