完善我国财产税结构的思考，本文主要内容关键词为：财产税论文,结构论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国现行财产税包括房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税和契税等五个税种。为方便研究起见，本文将这些税种划分为静态财产税和动态财产税两类。静态财产税指在财产持有环节征收的财产税，其特点是对应税财产定期、持续课征，包括房产税、城镇土地使用税和车船税；动态财产税指在财产交易环节征收的财产税，其特点是仅在财产所有权或使用权易主时课征，包括土地增值税和契税。
一、我国财产税收入的总量与结构变动
(一)我国财产税收入总量变动情况
1.近年来我国财产税总量的变动
近年来，由于国民经济持续快速发展、财产税制度不断改革和优化以及税收征管质量提高，我国财产税的收入规模持续快速增长，财产税占税收收入总额的比重不断攀升(参见表1、图1)。1994年，财产税占税收收入总额的比重仅为2.4%，至2009年已升至7.33%。①在我国税收收入总额持续高速增长的背景下，财产税收入占税收收入总额的比重仍然不断攀升，这表明在此期间财产税收入的增速始终超过我国税收收入总额的增速，保持着强劲的增长势头。
2.财产税占税收收入总量比重国际比较
对改革开放以来我国财产税制度改革和发展的成果，应给予充分肯定和积极评价。如果以我国财产税的有关统计数据与其他国家进行比较可以发现，目前我国财产税占税收收入总额的比重大致处于世界中等水平。表2中列举的14个国家2006年财产税占税收收入总额的平均比重为4.93%，而我国同期财产税占税收收入总额的比重则为5.29%，②不仅高于大部分发展中国家，而且超过了部分发达国家。此后各年度，我国的这一指标一直处于上升状态，至2009年已达到7.33%的水平(参见表1)。
(二)我国财产税收入结构变动情况
如表1所示，在1994-2009年期间，静态财产税与动态财产税占我国财产税收入总额的比重几乎一直呈现出此降彼增的态势，只有2008年出现过短暂的“逆转”。经过16年的发展、变化，动态财产税占财产税总额的比重已经从1994年的9.62%跃升至2009年的56.22%，累计提升了46.60个百分点。特别是2001-2007年期间，动态财产税占财产税总额比重的上升速度明显加快，每年的上升幅度都超过了5个百分点。而在此期间，静态财产税占财产税总额的比重则从90.38%下降到43.78%。对导致我国财产税收入结构发生如此“剧烈”变化的原因应做进一步深入分析。
二、我国财产税收入结构变动原因分析
(一)导致我国财产税收入结构变动的经济原因
总体而言，国民经济持续快速增长、社会财富总量迅速增加是近年来我国财产税收入超常增长的根本经济原因。但是，如果从税源构成的角度分析，由于我国现行财产税的大部分税种是以房地产等不动产为课征对象的，因而可以推断，房地产业的不断升温是导致我国财产税收入规模持续快速增长的最直接因素。应当特别注意的是，如表1、表3和图1所示，动态财产税收入的增长及其占财产税总额比重的变化与商品房销售量、销售价格及销售额变动的方向和幅度表现出高度的一致性。据此可以断定，房地产市场持续过热是导致我国动态财产税占财产税收入比重不断攀升的最重要原因。房地产价格持续飙升、交易量激增，必然导致土地增值税和契税等动态财产税收入超常规增长。
图1 1994-2009年我国动态财产税收入与商品房销售额变化比较图
资料来源：根据《中国统计年鉴》(1995-2010)数据编制。
笔者认为，在房地产市场“泡沫”不断增加、风险日益加剧的情况下，土地增值税和契税等以房地产交易活动为税源的动态财产税超常增长的“可喜”现象背后，存在着巨大的风险或隐忧，隐含着静态财产税与动态财产税失衡问题。一旦房地产市场出现波动，财产税收入的持续增长将难以为继，甚至出现逆转。2008年国内房地产市场一度“下滑”，商品房销售额比2007年减少4821亿元，当年动态财产税收入增速明显放缓，占财产税收入的比重相应下降8.08个百分点，由2007年的61%下降为52.92%，就是一个明显的例证(参见表1、表3)。虑及我国地方财政对土地使用权出让收益的高度依赖性，如果房地产市场大幅度萎缩，届时土地出让金收益与动态财产税收入必然双双下滑，两个因素叠加，地方财政面临的风险令人担忧。
(二)导致我国财产税收入结构变动的税制因素
1.静态财产税制度对财产税收入结构的影响
(1)现行房产税、城镇土地使用税课征范围过于狭窄
就课征区域而言，现行房产税、城镇土地使用税的课征范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区，而不包括农村。随着我国农村商品经济的发展和产业结构的调整，这种税制格局的弊端逐渐显露。一方面，它造成城乡之间房地产税收待遇不一，在城、乡毗邻地区矛盾尤为突出；另一方面，征收地域的局限性也限制了财产税的税源，必然影响静态财产税收入增长。
就课税对象而言，现行房、地产税的课征对象仅限于房屋和土地，而未涵盖如露天游泳池等其他各种不动产，具有较大的局限性；且对自用的住宅及其所用土地实行无限定条件的免税政策。这不仅造成一部分税源流失，而且影响税负公平。
(2)现行房产税与城镇土地使用税的计税方法存在缺陷
第一，房产税计税依据存在的缺陷。在市场经济环境下，房产的价格时常发生变动，而现行房产税对自用房产按“余值”征税，完全不能反映房产的现实价格水平。其结果，使房产税收入不能随房产价格变化而增减变化，降低了税收的“弹性”，限制了税收收入增长，当然也会影响税收负担的合理性。现行房产税对出租的房屋单纯以租金收入为计税依据，容易给纳税人避税、逃税造成可乘之机。因为租金的确定全靠房屋出租方与承租方协商，缺乏客观、公允的评判标准，纳税人很容易在订立租赁合同时采取从房屋租金中分解出管理费或人为提高家具、设备使用费，相应压低房屋租金等手段达到避税、逃税的目的，造成税收流失。
第二，城镇土地使用税计税方法存在的缺陷。城镇土地使用税按占用的土地面积从量课征，采用地区差别税额。这种计税方法没有建立起单位税额与物价变动之间的“联动调整”机制，在物价持续上涨的经济背景下，如果不能对单位税额及时进行“相机调整”，必然导致城镇土地使用税收入增长乏力，筹集财政资金和调节土地级差收益的功能双双弱化。
(3)缺少针对“囤地”行为课征的专门税种
考察国外的税收制度，为抑制投机行为，促进合理、节约使用土地资源，对闲置的土地征收专门财产税的国家不在少数，如法国的“未开发土地地产税”、柬埔寨的“未使用土地税”等。近年来，在国内房地产价格迅速上涨的情况下，一些房地产开发商大量囤积土地，待价而沽，助推了房地产价格进一步上涨，加大了房地产行业的“泡沫”。由于我国目前没有针对闲置土地专门征收的税种，面对这种情况，仅靠征收城镇土地使用税显然难以发挥税收的调节作用。不言而喻，“闲置土地税”或“未使用土地税”之类税种的缺失，也限制了静态财产税的收入来源。
2.动态财产税制度对财产税收入结构的影响
(1)土地增值税制度缺陷对财产税结构的影响
第一，边际税率过高。笔者研究发现，我国海峡两岸的土地增值税制度多有相似之处。就税率设置而言，我国大陆的税法中除对土地增值率未达50%者设置一档30%的低税率外，其余三档税率的设置与台湾地区完全一致。这当然绝非偶然巧合，而是海峡两岸税务、学术界相互交流的结果。然而，由于海峡两岸税收制度的总体结构不同，大陆土地增值税的税率向台湾地区“看齐”未必合适。其理由在于：台湾地区的“所得税法”将“个人及营利事业出售土地”取得的“交易之所得”视为资本利得，免征所得税。而我国大陆则将转让土地使用权所得作为应纳税所得课征个人所得税或企业所得税。这样，我们对土地增值额就存在着明显的“税制性重复课税”。从这一角度分析，如果大陆的土地增值税税率与台湾持平，其土地增值额的总体税收负担显然要高于后者。况且，从2002年起，台湾的土地增值税已实行减半征收。③
再考察其他国家的税制，在对转让不动产取得的增值额课税的国家中，无论对资本利得是否同时课征所得税，土地增值税的边际税率都鲜有达到60%者(李永贵，1995，第254-259页)。这表明，与其他国家和地区相比，我国现行土地增值税的边际税率处于偏高水平。国内外的税收实践经验表明，过高的名义税率容易给纳税人造成沉重的心理负担而增加征收阻力，未必有助于增强税收的调节作用。实际上，从征收效果看，我国土地增值税高达60%的边际税率一方面带来了可观的税收收入，另一方面也成为导致纳税人逃避土地增值税的重要诱因。
第二，税收优惠政策存在缺欠。考察国外的税收制度，对不动产交易行为的收益额或增值额课税多有“反投机”意图。但此类税收实际上是一柄“双刃剑”，它在抑制不动产投机行为、防止房地产领域产生经济“泡沫”的同时，也可能会对正常的资本运作所引致的不动产交易行为产生阻碍作用，从而对生产要素的流动和经济资源的配置形成不利的影响。因此，在税制设计上有必要采取一定的技术措施对不同性质的不动产交易区别对待，确定不同的税收负担。在此方面，日本的所得税制度提供了一个很好的范例，它对法人和自然人出售不动产而取得的利得视其持有不动产时间长短分别设置了不同的税率，使持有不动产时间较短、投机意图明显者承担更高的税负(李永贵，1995，第256页)。我国现行《土地增值税暂行条例》对个人出售住满5年以上的原自住房屋实行免税，对居住满3年未满5年者减半征收税的规定也取得了良好的效果。但是，目前我国对企业、事业单位课征土地增值税并没有根据其持有所出售不动产时间长短实行差别税收负担政策。这对于企事业单位因正常资本运作而转让不动产的行为可能产生不利的影响。特别是对那些因技术改造、更新设备而需迁移厂址，并因此发生不动产转让、置换的老企业，按照现行制度征收土地增值税会造成比较沉重的税收负担。
(2)契税与印花税存在重复课税问题
虽然税收学界通常将契税界定为动态财产税，而将印花税视为行为税，但就房地产交易而言，二者均以产权转移书据为课征对象，因而产生了明显的“税制性重复课税”问题。契税与印花税的重复课征，不仅加大了房地产交易的成本，而且使税制复杂化，影响税制的规范性。因此，在20世纪末房地产市场不景气的形势下，政府不得不采取对普通标准住宅减征契税的办法缓解由此而产生的矛盾。
(三)税收征管因素对我国财产税收入结构变动的影响
近年来我国税务部门大力推行“精细化管理”，征收效率显著提高。尤其是自2004年以来，由于国家调整了对房地产行业的宏观调控政策，政府更加重视运用税收等政策工具控制房地产投资增长速度、平抑房地产交易价格，土地增值税、契税等动态财产税的征收管理工作逐步得到加强，这无疑是导致我国动态财产税快速增长的一个不可忽视的原因。
三、完善我国财产税结构的对策
针对现行财产税制度结构存在的缺陷，我国财产税制度的改革应以“完善、优化税制结构，强化财产税的聚财与调节功能”为基本目标，通过改进现有财产税税种、适时开征新税种，优化我国的财产税制度体系。一方面，应通过着力拓宽静态财产税的税基、完善动态财产税制度，优化财产税收入结构，增强财产税收入可持续增长的能力；另一方面通过税制改革，强化财产税对居民财富、收入分配和房地产市场的调节作用，使之成为政府手中得力的政策工具。基本构想是：
(一)改革完善静态财产税制度
1.开征物业税
开征物业税是我国税制改革的既定方针。针对目前对房产和土地课税存在的问题，应按照“公平税负、简化税制、拓宽税基”的原则，通过开征物业税，对现行房产税与城镇土地使用税加以整合，实现对房地产税收制度的改革。具体设想是：
(1)物业税的课征范围。针对房产税和城镇土地使用税存在的课征范围狭窄、税收负担有失公平问题，物业税应以房屋、土地以及相关的其他构筑物为课征对象，将税基由房屋、土地拓展至所有的不动产，以利于增加财产税的税源，拓宽其调节范围；为平衡城乡之间的税收负担，贯彻党的十六届三中全会决定中提出的“统一城乡税制”的原则要求，课征物业税的地域范围应包括城镇和农村。
(2)物业税的征免界限。物业税的征免界限应在现行房产税和城镇土地使用税的基础上进行合理调整：按照国际通行做法，对国家机关、军队和非营利组织自用的不动产继续给予免税待遇；为保证在拓展静态财产税税源、加大对囤积房地产行为抑制力度的同时兼顾减轻民负，对个人自用的住宅应确定合理的人均免税面积，对超标部分则照章征税；在将物业税的征收范围扩展到农村之后，为减轻农民负担，支持农业发展，对农、牧、渔业生产用的不动产应采取减、免物业税的优惠政策。
(3)物业税的计税依据。计税依据改革是我国静态财产税改革的重要内容。从理论上讲，以不动产评估价值为物业税计税依据比现行房产税和城镇土地使用税的计税依据更为公平、公允，但目前在我国实施却面临许多困难。此外，值得注意的是，我国的原城市房地产税就曾经规定分别以评定的房、地产价格为计税依据，香港的物业税也曾以评定的“房地产应课税租值”为计税依据，但最终二者都改变了初衷。其中缘由，值得研究。为此，作为物业税计税依据的不动产评估价值宜采用简约、合理的方法加以确定，以便降低征纳成本，保证这一新税种得以顺利实施。
2.开征闲置土地税
为抑制房地产投机，促进土地资源的合理开发利用，并开拓财产税税源，应及时开征闲置土地税，在普遍征收的物业税之外，专门对取得建设用地后在规定时限内未开工建设者课征。
闲置土地税，应采取“从量定额”征收方法，比照现行城镇土地使用税单位税额的设计原则，根据被闲置土地所在区域的地理位置、市政设施环境等因素，分别确定不同税的单位额，按闲置的土地面积计税。为确保征收效果，闲置土地税的负担应高于现行城镇土地使用税的水平，并采取按月或按季度征收的办法，以促使纳税人合理开发利用土地。
(二)改革与完善动态财产税制度
1.完善土地增值税制度
(1)降低边际税率。当今各国税收实践表明，50%的名义税率是纳税人心理承受的“关口”所在。因此，针对现行土地增值税存在的边际税率过高问题，应相机调整土地增值税的税率。建议将我国土地增值税的最高一档税率降至50%，其余三档税率依次下调10个百分点，以降低税收负担，减小征收阻力。
(2)完善税收优惠政策。为避免由于税收因素阻碍生产要素正常流动和经济资源合理配置，建议对企事业单位出售自身使用过的、持有时间达到一定年限的不动产，可酌情给予减征土地增值税的优惠待遇。为防止纳税人囤积土地、房屋，并利用此项政策逃避土地增值税，应规定，享受此项税收优惠政策的不动产除持有时间要达到规定年限之外，还必须具备以下条件：一是纳税人所出售的土地必须是其使用过的，而不是自购置后始终闲置未用的；二是所出售的房屋、建筑物等不动产也必须是使用过、而且在“固定资产”会计账户记录、核算，而不是在“存货”类会计账户登记、核算的(按照我国会计准则规定，房地产开发企业开发的商品房在“存货”类账户登记、核算——作者注)。
2.将契税并入印花税
针对契税税负偏高、且与印花税重叠课征问题，应在降低契税负担的基础上，将其并入印花税中的“产权转移书据”税目，并对“产权转移书据”适用的印花税税率进行相应调整。以便简化税制，降低不动产交易成本，促进房地产交易市场发展。
3.适时开征遗产税
自新中国成立以来，几度酝酿开征遗产税未果，该税种至今仍处于缺失的状态。近年来围绕遗产税的存废问题存在着世界性的争议，美国暂停征收遗产税和我国香港特别行政区取消遗产税的举动更是加深了国内对开征遗产税问题的疑虑。但笔者认为，不同国家和地区分别处于不同的发展水平与发展阶段，面对不同的经济社会环境，其税制结构的选择必然存在差异。
美国经济学家西蒙·库兹涅茨提出的“倒U曲线理论”科学地阐述了经济发展与收入分配不公平等社会问题的关系。该理论认为，在工业化进程中，伴随着人均GDP的增加，居民收入和财富差距将呈现不断加大的趋势；而后是短暂的稳定期；继而，随着人均GDP的进一步提高，居民收入和财富差距会呈现下降的趋势。在经济发展进程中，居民收入和财富差距的变化呈现倒U型轨迹。
图2 西蒙·库兹涅茨“倒U曲线”示意图
根据这一理论分析，美国和我国的香港特别行政区均属发达国家和地区，其经济发展水平已处于“倒U型曲线”的右半区，“第三次分配”作用增大，贫富分化矛盾趋缓，对遗产税调节作用的依赖性降低。加之香港的“自由港”特质和金融危机对美国的严重影响，香港于2006年取消遗产税、美国于2010年暂停征收遗产税都是可以理解的。况且，美国的社会舆论对停征遗产税的做法一直存在很大争议，且已从2011年起恢复征收联邦遗产税；德国、日本等国家近年来也先后提高了遗产税、继承税的税收负担。这表明，当前，即使在发达国家，停征、放弃遗产税只是个别现象而并非税制改革的趋势。
根据统计资料判断，目前我国的经济发展水平尚处于“倒U型曲线”的左半区，居民收入差距呈现不断上升趋势，贫富两极分化现象日趋严重，且离“拐点”尚有距离。对收入分配不公及由此产生的贫富差距问题仅依靠市场是无法解决的，在现代文明社会中，促进收入分配公平是政府的重要职责。近年来，我国政府多次强调促进收入公平分配的重要性和迫切性，而税收则是政府用以调节个人收入、实现分配公平目标的重要工具。一般而言，政府可采用消费税、所得税和财产税等税种分别从不同环节对个人收入进行调节。但由于我国的税制结构尚不完善，财产税制度不够健全，特别是由于遗产税等税种缺失，缺少专门针对“富有阶层”课征的税种，限制了税收对居民收入的调节作用。因而，从完善我国财产税结构、拓展税基、特别是从强化财产税对个人收入和财富的调节功能考虑，开征遗产税都应成为我国税制改革的一项重要选择。
注释：
①根据《中国统计年鉴》(1995-2010)数据计算。
②根据《中国统计年鉴2007》数据计算。
③台湾“财政部赋税署”编纂：《税法辑要》，震大打字印刷有限公司2004年版，第30页、第298-299页。
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