民国税收史研究中的三种“关系”，本文主要内容关键词为：三种论文,民国论文,税收论文,史研究论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]K26 [文献标识码]A [文章编号]1000422x(2015)04-0074-10 民国时期是中国从传统农业文明向现代工业文明转变的重要阶段，也是中国现代税收制度建立和发展的重要阶段。20世纪80年代以后，随着政治经济环境的变化，作为中国近代经济史研究的重要组成部分，民国财政税收史重新得到学术界的重视。①三十多年来，学术界出版了不少中国财政税收通史性著作，这些著作将民国税收置于中国财政税收发展的一个历史阶段进行考察。项怀诚主编的《中国财政通史·中华民国卷》论述了民国时期从传统财政向现代财政的转变、中央财政收支、地方财政体系以及孙中山等人的财政税收思想。②孙文学、刘佐主编的《中国赋税思想史》梳理了民国时期裁厘加税主张、盐税改革思想、创建直接税理论与实践、建立和完善地方税思想。③黄天华主编的《中国税收制度史》阐述了民国时期税收政策、管理制度及关税、盐税、统税、货物税、直接税、田赋等的发展演变。④这些通史性著作仅对民国税收作了概括性的梳理，缺乏深入性，未能展现税收制度发展的复杂性及其与社会经济之间的联系。在此期间，一批以民国财政税收为专门研究对象的著作相继涌现。董长芝主编的《民国财政经济史》论述了民国财政税收制度的发展演变。⑤《中华民国工商税收史》编委会编的《中华民国工商税收史》丛书勾勒了盐税、货物税、直接税等工商税在民国时期的发展轨迹。⑥台湾学者林美莉的《西洋税制在近代中国的发展》考察了所得税、遗产税、营业税等西方税制在中国的发展。⑦付志宇的《中国近代税制流变初探——民国税收问题研究》探讨了民国不同时期税收体制、税收制度的历史变迁。⑧这些著作从宏观层面探讨民国时期财政税收制度的发展演变，代表了民国税收史在整体性研究方面所取得的成绩。此外，还有一批专题性的研究成果。值得注意的是，在民国税收史研究中，对三种“关系”(传统与现代税制的关系、中央与地方的税收关系、政府与商民的税收关系)的研究尤其引人瞩目。本文拟对这三种“关系”的研究进行梳理和总结，以期为民国税收史研究提供一些有益的启示。 一、传统与现代税制的关系 中国是在完全传统农业文明的基础上，受外国资本主义入侵的刺激而开始资本主义现代化的，传统因素既是中国现代化的前提和基础，也是中国现代化的国情所在。⑨传统与现代是相对的概念，就税制而言，相对于土地税，工商税是现代税制；相对于包征制，官征制是现代税制；相对于间接税，直接税是现代税制。传统税制与现代税制是什么关系？这是许多学者关注的问题。 (一)土地税与工商税 传统中国，农业在国民经济中长期占主导地位，故土地税(田赋)一直是国家最重要的收入来源，工商税居于次要地位。民国建立以后，南京临时政府及北洋政府先后颁布一系列经济法规，为中国资本主义工商业经济的发展开辟了道路。一战期间，西方列强暂时放松了对中国的掠夺，中国资本主义经济进入快速发展的“黄金时代”。在此过程中，以土地税为主体的税收收入结构遭到工商税的有力冲击。据杨荫溥在《民国财政史》中所作统计，北洋政府时期关税、盐税、厘金、烟酒税等工商税在国家税收收入中的比重约占70%，土地税所占比重为20-25%，且呈现逐年递减的趋势；至南京国民政府时期，关税、盐税、统税等工商税在国家税收收入中的比重高达95%左右。⑩有学者指出，南京国民政府时期的税收收入结构和经济结构严重失衡：占国民经济30%多的工商业承担了90%以上的国家税收；占国民经济60%多的农业所承担的国家税收不足5%。(11) 民国时期农业和工商业的负担究竟如何呢？有学者从政府财政吸纳能力的角度进行考察，认为1931-1936年南京国民政府中央财政的吸纳能力在2-8%之间，与同时期世界其它工业化国家25%以上的财政吸纳能力相比显然过弱。(12)有学者发现，当时农业税仅占农业产值的1%左右，而在工业化初始阶段的日本和印度这个比重分别为13%和10%。(13)徐畅对民国时期农业税率进行考察，认为农业税率占土地收益比例因时段、地域、农户阶层不同而存在差异，既非低税率，亦非奇高无比，但赋税的确是农民生产和生活的一个沉重负担。(14)有学者认为，地方政府在财政困难的情况下，通过附加税、预征以及各种苛杂等形式来增加收入。(15)据汤太兵考究，浙江田赋附加税不仅有省附加税，还有县税、城镇乡税；地丁附加税包括常设的地丁省税、县税、城镇乡税、征收费及非常设的地丁附捐。(16)易凤林认为，由于军阀混战，各地赋役制度存在很大差异，且变得更加繁杂。(17)有学者指出，民国时期广大农民的税负并未真正得到减轻，反而出现了变相的衍生。(18)相对而言，关于工商业税收负担的研究成果不多见。柯伟明的《论民国时期的营业税税率与税负》认为，抗战和内战期间，国民政府逐步统一及大幅提高营业税税率以增加财政收入。营业税在成为政府重要收入来源的同时，也给工商业经济和普通民众带来沉重的税收负担。(19) (二)包征制与官征制 包征制(包税制)是一种非常古老的征税制度，其主要特征是政府把某项税捐以某一固定数额包给私人或团体征收，多采取招商投标的形式，以标额最多者承包。(20)官征制(查征制)是由政府设立税收机关，组织税务人员，调查账簿及相关凭证，直接向纳税人征税。相对于包征制而言，官征制是一种现代的征税制度，但包税制在民国时期仍广泛存在。有学者指出，民国时期广州市政府大规模地推广使用包税制，竞投猪捐、粪捐、屠宰捐等捐税的政府公告灿若繁星。(21)有学者论述了民国时期天津牙税征收从1915年由经纪包办到1925年改为招商投标承包，再到1931年改征营业税并由商会包征的演变过程。(22)任吉东认为，包税制度与乡村市场传统的抽用体系产生矛盾，使得维持村庄组织运行与乡地制度的基本保障和必要成本从根基上遭到破坏，引发了乡村社会的多重危机。(23)叶凡的硕士学位论文指出，行业认税包缴和投标包税是北洋政府时期的两种主要包税方式；行业认税主要是货物税、烟酒税，屠宰税和地方税捐则较早就采用投标包税的方式招商征收。该文认为，政府采取包税制增加财政收入导致包税人和包税机构的同时增加是政权内卷化的一个表现。(24)有学者以河北省为中心，详细阐述1928-1937年南京国民政府对县级税收征管中经纪制的改革历程。作者认为，南京国民政府时期，县级税收征管中的经纪制之所以效益不高，主要在于经纪制本身不完善和县政府对规章制度执行不力。(25) 一些从西方引进的现代税制同样存在包征现象。魏文享的《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》指出，营业税包征制有商人包征、县政府代征和团体包征三种形式，其中以团体包征最为广泛和普遍。该文列举了南京、上海、北平、天津、厦门等地方政府与商人团体所订包征协议，认为在营业税发展过程之中，工商团体包税的广泛存在，说明了南京国民政府在建立“税收国家”的过程中遭遇顿挫。(26)柯伟明的《在传统与现代之间：再论南京国民政府时期的营业税征收制度》认为，包征与委托代征属于两种完全不同的征收制度，应该予以区别看待。根据代征主体的不同，委托代征又可分为县政府代征、商人团体代征和牙行代征三种不同形式。该文指出，营业税征收制度的发展演变经历了从商人团体代征和包征大行其道，到逐渐由政府收回税权，实行直接查征，并辅之以县政府及其他单位代征，再到混合式的简化稽征。文章最后总结道：“营业税征收制度的变迁是政府在降低征税成本、减少征税风险理念下，根据自身控制力变化与商界博弈的结果。这说明了中国在税收现代化进程中不得不面临传统与现代、理想与现实的艰难抉择。”(27) (三)间接税与直接税 在税收学中，根据负担是否能够转嫁，税收可以划分为间接税和直接税，能转嫁者为间接税，不能转嫁者为直接税。近代西方国家的税收大致沿着“简单的直接税——间接税——现代的直接税”的路径行进。(28)近代中国的关税、盐税、厘金等大宗税收均属间接税，土地税(田赋)则属于“简单的直接税”。清末民初，西方现代直接税(印花税、所得税、遗产税)思想开始传入中国，并逐渐成为一股不可逆转的潮流，但新税制在中国的实行艰难而曲折。李向东的博士学位论文考察了印花税在中国的早期发展。该文认为，经过北京政府的实践，印花税制度逐渐完备，并为人们所认识，但始终成效不著，其主要原因之一在于地方势力日渐强大，致使中央各项政令常常不出都门。(29)作为直接税的主干，所得税尤其被寄予厚望。北京政府财政部于1915年和1921年先后制订所得税施行细则，但由于政局混乱，所订法规始终没有真正施行。(30)至1936年，南京国民政府举办所得税终告成功。(31)抗战全面爆发以后，原有间接税大幅减少，国民政府希望建立直接税体系，以增加收入及兼顾公平。作为抗战的大后方，四川是战时国民政府财政税收收入的重要来源地。韩昌盛考察了抗战时期四川所得税征收的情况，认为所得税开征后虽然遇到一系列困难，但在四川省政府及所得税管理人员的努力下，征收成绩显著，历年收入呈逐渐增长的趋势。(32) 很多学者高度评价直接税在中国的发展及其影响。有学者认为，直接税在中国的推行及法制的建立是中国税制史上划时代的革命，是中国税制体系向适应现代资本主义经济发展需要的现代化税制体系转化的标志。(33)有学者认为，直接税体系的建立、发展，扭转了战前以间接税为中心的税制，从而使整个税制结构发生较大变化，一个资本主义税制的雏形已初步建立，是中国近代租税史上的重大变革，于国民经济与战时财政均有重大影响。(34)事实上民国时期的直接税要在税收结构中占据主体地位，显然为时尚早。据刘佐统计，1946年和1947年，直接税分别占当年中央政府税收总额的14.5%和15.0%；间接税分别占当年中央政府税收总额的85.5%和85.0%。(35)对于制约中国直接税发展的根本原因，有学者从所得税的角度进行分析：“国民政府时期落后的经济、薄弱的工业基础以及个人所得税制度本身的缺陷也就注定了个人所得税制度是先天不足的早产儿，最终只会无疾而终。”(36) 二、中央与地方的税收关系 中国是一个传统的中央集权国家，中央掌控和支配着国家的财政税收大权，地方没有独立的财权。在镇压太平天国运动的过程中，中央王朝政治权力衰弱，地方督抚势力增强，中央与地方关系因财权之争夺而日益尖锐。为理清这种关系，清末民初开始效法西方的财政税收体制。民国时期财政税收体制在中央集权和分权之间几经变动，其大致经历了北洋政府时期、南京政府时期、抗战时期及战后三个阶段，其间交织着中央与地方围绕税权和税源的激烈争夺。在不同的历史阶段，中央与地方的税收关系如何演变及有何特点？这是很多税收史研究者关注的问题。 (一)北洋政府时期 根据民初的国地税收划分，田赋、盐税、关税、厘金等主要税种属于国家税，田赋附加税、商税、牲畜税等并不重要的税种属于地方税。(37)实际上，由于中央政治权力衰弱，地方各自为政，截留国家税的现象屡见不鲜。(38)于是出现了有学者所称的“中央财权日轻，地方财权日重”的“干弱枝强”的局面。(39)张殿清的论文《北京国民政府时期地方截留中央盐税浅析》认为，地方政府截留盐税是大小军阀斗争的一种形式，掌握中央政权的军阀，以“财政统一”为借口，力图使盐税集中于中央供自己使用。地方当局则以各种名义截留盐税，以求增加自己的实力。(40)有学者指出，唐继尧时代之所以能够维持持久的战争局面，主要原因在于截留国家“正当”税收和征缴邻省的“合法”税款。(41)于广的论文论述了孙中山大元帅府围绕盐税与北洋政府的斗争，认为孙中山政府以部分盐税主权的丧失换回了对盐税的完全支配权。(42) 周曦的硕士学位论文以烟草税为切入点，探讨了中央与地方财税分配的博弈。该文认为，财政窘迫和利益分配失衡的混乱局面使得新生的民国政府中央与地方各路诸侯围绕利税分配展开激烈的争夺，其间更进一步演化为中央专款之争等地方割据势力以劫掠式的手段瓜分税收的军阀化现象。(43)戴丽华的论文论述了田赋由国家税向地方税的转变。该文指出，1916年袁世凯政权倒台后，中央财权旁落，地方割据自大，经常截留田赋，导致田赋在国家税收预算中的比重日趋下降，由于各省军阀势力强大，不再向中央上解田赋，田赋实际上已沦为地方税。(44)地方截留国家税收对中央政府及其财政产生严重影响。梁瑞敏、申玉山在《褚玉璞截留长芦盐税风波》一文中指出，长芦盐税收入是财源日益枯竭的北洋政府最重要的财政收入之一，是偿付到期巨额内、外各债本息的重要保障。该文认为，1926年后褚玉璞截留长芦盐税的行径，对于朝不保夕的北洋政府财政不啻是雪上加霜，进一步加重了北洋政府的财政危机，直接敲响了北洋军阀统治的丧钟。(45) (二)南京政府时期 南京国民政府成立以后，为统一全国财政税收大权，重新划分国地税收，将田赋划归地方，而将厘金收归国家。为抵补国家及地方裁厘损失又开征了统税和营业税。由于此次税收划分并未涉及县市级财政的分配，以致地方财政益加混乱。(46)有鉴于此，国民政府于1935年颁布了《收支系统法》，确立了三级(中央、省市和县市)财政体制。得益于国民政府政治权力的统一和巩固，这两次财政划分使中央税收权力得到了空前的加强。(47)张连红的《整合与互动：民国时期中央与地方财政关系研究(1927-1937)》一书是研究南京政府时期中央与地方财政税收关系的代表性研究成果。该书分析了中央与地方财政收支结构，从制度层面探讨了中央政府对地方政府的财政制约，从实践层面考察了中央财政统一的艰难历程。作者分别以裁厘、废除苛捐杂税和法币统一为中心讨论中央与地方财政的互动。作者认为，南京国民政府时期中央与地方财政关系的整合基本成功在于：中央财政由割裂渐趋统一；地方财政由无序走向有序；现代财政体制基本确立。(48) 在南京政府时期的财政体制下，中央政府掌握绝大多数的税源，地方税比重相当小。有学者认为，这种财政税收划分是属于中央集权型，同中央集权的政治体制是相对应的，且同国外相比这一时期的财政集中中央的程度也是相当高的。(49)有学者对1934年河北省废除苛捐杂税及田赋附加运动进行考察，认为在这场运动中地方政府为保存实力纷纷抗争于中央，而中央唯一考虑的是收权并控制地方，中央与地方这种上有政策、下有对策的博弈无不显现出国家政权的“碎割”和中央权势的弱化。(50)南京国民政府时期，不少地方仍处于独立或半独立状况，严重影响中央与地方税收关系的“正常化”。付志宇在《历史上分税制的产生和形成》中指出，军事实力较强的省份，不愿交出军政财权，无论国税有多少一概予以截留，中央无力统一财权，心有余而力不足。(51)事实上，广东、云南、四川等省份一直到被中央完全控制后，分税制才可能真正得以实现。 (三)抗战时期及战后 抗战爆发以后，中央和地方税收损失严重，作为国家税收主干的关税、盐税、统税减少了60%多；(52)地方税最重要的田赋、营业税和契税收入的绝对平均数也下降了24.4%。(53)这对中央与地方财政税收关系产生深刻影响。尹红群的《略论1941年国民政府国家财政系统改制》指出，抗战前期地方财政体系重省薄县，削弱了县地方财政的扩张能力。省统筹下的财政紧缩政策与县政的实际扩张，造成县地方事权与财权之间的深刻矛盾。(54)1941年6月召开的第三次全国财政会议决议将全国财政划分为国家财政和自治财政两大系统，原属省级财政收入的田赋、营业税等均纳入国家税范畴。(55)有学者通过考察抗战时期中央对地方营业税的接收与改革，认为战时中央财政集权虽有悖于现代财政分权体制的发展趋势，但它却可能成为推动税收制度不断完善和发展的重要动力。(56)有学者认为，省级财政取消后，省政府失去了收入来源，在施政方面也难有作为，甚至出现“地方官只有中央给多少钱就办多少事，不给钱就不办事”的现象。(57) 抗战胜利以后，为平衡国家与地方事业的发展，国民政府恢复了三级财政体制，但国家税占主导的局面并未有所好转。有学者以重庆营业税为例进行考察，认为战后的财政税收改制实际上是中央财政集权的延续，造成地方税收权力的大量流失。(58)曾耀辉的博士学位论文认为，内战全面爆发以后，国民政府更不惜抛开所得税法理基础，肆意践踏税制原则，采取估缴、摊派、强征等苛征和勒索办法，将抗战时期发展和不断改进充实的所得税，办成民众怨声载道的恶税，抗征拒缴愈演愈烈，最终导致所得税名存实亡。(59)有学者指出，在战后的财政体制下，地方为攫取可能的财源，巧立名目，开征苛捐杂税，造成税源枯竭，影响中央财政收入；地方财力不足，影响地方政权的有效运作，地方管理不力，最终也使中央国家机器的效率受损，引发的财政危机直接导致后来的政治危机。(60) 财政划分是处理中央与地方税收关系的关键。目前学术界对于民国时期财政划分的研究有“消极论”和“积极论”两种截然不同的观点。消极论者认为，民国时期的财政划分徒具形式，没有起到应有的作用；因受制于国民政府中央集权的政治目的，较少表现出现代财政的功能作用，而更多地表现出为确立南京国民党中央政权正统地位服务的工具特性。(61)积极论者认为，国民政府通过改革财政收支体制使中央掌握对财政的绝对控制能力，促进中央与省级行政上的密切联系，达到中央集权的最高形式，在抗战的非常时期，有利于全国财政的统一，有利于集中全国的抗战力量，去争取最后的胜利。(62)马金华在《民国财政研究：中国财政现代化的雏形》一书中指出：“近代中国财政划分已经具备了西方式的外壳，并且适应着客观环境的变化，从初期粗疏的中央和省地方二级制财政逐步过渡到较为周密的中央、省、县三级制财政。这一制度的建立和实施在中国财政史上是一大进步，也是中国财政体制现代化进程中颇为重要的一步。”(63) 三、政府与商民的税收关系 在传统中国社会，政府征税被视为臣民向皇帝应尽的义务，但如果课税过重，往往会引起民众反对，成为王朝覆灭的导火索。现代财政是一种公共财政，其核心理念在于政府和纳税人之间是一种平等关系，纳税人向政府纳税，政府应当为其提供相应的服务，并接受其监督。民国时期工商各业纳税人大都已纳入商会、同业公会等组织体系，这些组织是由纳税人选举(推举)产生，他们能够在多大程度上维护纳税人的利益，反映纳税人的诉求，制衡政府税收权力？这是税收史研究当中值得关注的问题。 作为国家最重要的收入来源，土地税是一些学者考察政府与农民关系的窗口。美国学者杜赞奇在《文化、权力与国家：1900-1942年的华北农村》一书中指出，进入民国之后，由于政府有意重用原有的“经纪”体制增辟财源，或者对“赢利型”经纪的再生无可奈何，致使县级税收征管效益非常低下，导致了国家政权的“内卷化”，从而阻碍了国家政权的扩张及其现代化。作者认为，对国家政权“内卷化”在财政方面的最充分表现是，国家财政每增加一分，都伴随着非正式机构收入的增加，而国家对这些机构缺乏控制力。(64)美国学者白凯的《1840-1950年长江下游地区的地租、赋税与农民的反抗斗争》一书通过对江南农民抗税斗争的历史考察发现一个戏剧性的现象，即抗税次数呈下降趋势。白凯认为，造成这种结果的原因主要有两个：一是无论在军阀统治下还是国民党统治下，田赋还是要比晚清时期轻得多，民众的反抗活动自然减少；二是面对上升的赋税和下降的地租，大地主从农民手中夺回鼓动民众减税的主动权。(65)张佩国的论文《近代山东的征税体制与村落权力结构》认为，民国政府为通过征税系统实行国家权力对村落社区的统治，不惜任用土豪劣绅、盗匪恶霸充当农村基层行政管理人员。他们横征暴敛，武断乡曲，欺压百姓，从而使基于征税、摊款所产生的官民政治冲突，超出了土地占有基础上的经济剥削程度，成为当时社会的主要矛盾。(66)张君卓的论文《1927-1937年华北田赋征收体制与农民负担》指出，南京国民政府为了有效地控制基层社会，扩张其财政汲取能力，对基层政权包括田赋制度进行了改革，但其改革并不彻底，原来的胥吏阶层仍然存在，官僚为了自己的利益而对村庄进行掠夺，导致农民负担加重，而上层政权却没有能力控制基层政权的这种掠夺，从而加剧了政府与农民之间的矛盾。(67) 随着中国资本主义工商业经济的发展，政府与商人的税收关系越来越重要。有学者通过对民国初年上海商民反征货物税、反包税、反散收斗争的考察，认为这一时期上海商民的抗税斗争，具有了新时代的一些明显特征，体现了近代商人所具有一定的民主意识。(68)有学者通过考察江苏商人的捐税抗争，说明近代以来中国社会经济发展的艰难以及民族资产阶级在中国现代社会发展中的地位与作用。(69)有学者论及北伐战争时期广州、佛山、顺德等地土丝行商抗议地方政府的税收政策和厘税承包商的苛扰，举行声势浩大的罢市，造成大批丝业工人失业。(70)20世纪80年代以后，随着商会史研究的兴起和快速发展，更多学者从商会的角度考察政府与商民的税收关系。王翔的《试论民初沪、苏商民“裁厘加税”之争》具体考察了民初上海总商会和苏州商会发起的“裁厘加税”斗争，其斗争内容包括：控诉协定关税和厘金制度的危害，强调“裁厘加税”的必要性，陈述“裁厘加税”的主要内容，研究“裁厘加税”的实行办法。作者认为，受时代的局限性，这场斗争没有达到预期的目的，但1929年宣布实行关税自主和1931年宣布裁撤厘金，包含有此次斗争的积极成果。(71)迟慧的硕士学位论文主要探讨了民国前期天津商会对北京政府税收政策的抗争。(72)有学者论述了厦门商会捐税抗争的形式、过程、内容和效果。(73)有学者阐述了20世纪30年代广东商会、米商围绕洋米免税问题与政府的互动关系，认为税制的制定事关利益分配与平衡，而利益纠葛会阻碍税制的贯彻实施。(74)有学者论及以上海总商会为中心的全国各地商会掀起的反对特种消费税运动。(75)刘楠楠的论文论述了1931年宁粤对峙期间广州市商会与政府在厘金、营业税、印花税等税收问题上的纷争。(76)高巧的博士学位论文论及20世纪30年代广州市商会在营业税问题上与政府进行的交涉。(77)李勇军的博士学位论文论及战后上海市商会为工商各业争取减免营业税、营利事业所得税及财产税等的活动。(78)杨茂玲的硕士学位论文指出，在战后的几年里，广州市商会一方面协助政府缴纳正当的商业税捐，一方面领导商人对不合理税捐进行抵制，多次提出减免或者暂缓课税，以减轻商人的负担。(79) 有学者以印花税为观察点研究政府与商民的税收关系。李向东的博士学位论文认为，印花税制的趋乱性发展给商民的生产生活带来了极大不便，各地商民纷纷起而反对，尤其是在各地商会的领导下，有组织的抵制行动对政府的制衡作用使得国家权力在内重外轻及政权不稳的情况下汲取社会资源更加不易，突出反映了民间社会力量日渐强大。(80)戴丽华的博士学位论文指出，政府在超越社会经济基础上对《印花税法》进行频繁修订，使商民难以承受，抗征、拒缴频发，且在整个税法制定过程中未能使民众广泛参与。(81)有学者考察了1912-1915年天津商会反对印花税的全过程以及围绕这一事件所展开的相关事宜。(82)有学者以1908-1928年天津的印花税征收为中心，探讨清末至民国前期商会与政府的互动关系。(83)有学者以1923年财政部私印印花税票案为中心，考察政府与社会的关系。(84)有学者论及南京国民政府在印花税的统一和推广过程中，受到了各地商人的抵制，如成都商人就组织了声势浩大的全城罢市行动。(85) 有学者以所得税为切入点考察政府与职业团体的关系。魏文享在《近代职业会计师与所得税法的推进(1936-1937)》中指出，在1936年国民政府颁布《所得税暂行条例》之后，以立信会计师事务所为代表的职业会计师积极联合商界，参与到所得税法的讨论之中。与工商界关注于自身税负不同，会计师主要立于商界立场，为其提供专业咨询。作者认为，职业会计师的税政参与，并非得自政府的授意，但其自主的职业行为对促进税法的合理化及社会对所得税的理解有正面效用，也拓展了国家税政的民意渠道。(86)魏文享在另一篇论文《国家税政的民间参与——近代中国所得税开征进程中的官民交涉》中，详尽地阐述了所得税开征过程中政府与商民的关系。作者指出，国民政府通过党政体制对所得税进行立法，社会各阶层则通过报刊舆论、上书请愿、团体呼吁等方式表达诉愿；商人、自由职业者等纳税人阶层在职业团体统筹下，要求政府暂缓征税或修法减征。作者认为，“纳税人基于纳税义务而生的权利意识有明显增强，民间的税权表达对税法修改和税政实践有所影响，但官方之既定决策未受动摇，依然掌控着税收的开征权。在征税方与纳税人以法定职业团体和舆论空间为基点共构的交涉机制中，民意表达内化的制度渠道仍然缺乏。”(87) 较之其他税种，营业税纳税人包括从事工商业经营的各行各业的商人。不少学者从营业税的角度研究政府与商民的税收关系。柯伟明论文《民国时期广东营业税课税标准之争》考察了20世纪30年代广州市商会与政府围绕营业税课税标准展开长达数年的博弈。作者认为，当时广东地方政府与纳税人已经形成一种相互制约机制，营业税制度的调整正是双方博弈与互动的结果。(88)柯伟明的另一篇论文《战时政府与商界的税收关系——以四川营业税税率风波为中心的考察》重点考察了战时四川省政府与商界围绕营业税税率的互动关系。该文认为，在政府最需要增加税收以支持抗战财政的情况下，四川商界仍能够制约政府的税收行为，并实现征纳双方税收利益的最大化。(89)马军的论文《1945至1949年上海米商研究》主要探究了抗战胜利后上海米商围绕粮食营业税的征免问题与执政机关展开长达三年的拉锯和博弈。作者指出，在这场免税斗争中，米商团体的领导作用及其作为政府与普通商人之间的纽带角色应予以格外的重视。(90) 民国时期税收制度发展和税收征收牵涉各方面的“关系”。本人所讨论的传统与现代税制的关系、中央与地方的税收关系、政府与商民的税收关系正是诸多“关系”当中非常重要的三种。目前学术界对以上三种“关系”的研究已经取得了一批成果，但笔者看来，仍有进一步研究的空间。 第一，注意税收关系的多重性和其他“关系”的研究。现有研究大都从一种关系的角度研究民国税收，事实上民国税收涉及多重关系，如中央与地方税收关系的调整必定牵涉商民的利益，也会引起政府与商民的互动。正如柯伟明在《南京国民政府时期中央、地方与商界的税收纷争——1931年营业税法颁布前后的分析》所阐述的：中央为抵补地方裁厘损失决定由地方开征营业税，但因征收效果有限，造成地方财政困难，故地方政府不得不变相提高税率；商民希望借助中央权威制约地方政府的行为，但中央因无法满足地方政府的要求，只能放任地方政府的行为，其结果是商民与地方政府达成妥协，最终有损中央的权威。(91)除本文所讨论的三种“关系”外，还应注意其他“关系”的研究。如以关税为切入点研究中国与外国的税收关系。民国时期，中国政府为收复关税自主权，与英国、美国、日本等国家展开诸多交涉。日本学者久保亨的著作《走向自立之路：两次世界大战之间中国的关税通货政策和经济发展》是这方面的代表性研究成果。(92)再如地方政府间的税收关系，政府和军队的税收关系等等，均是值得研究的“关系”。(93)只有从多种角度、不同层面对民国税收的各种“关系”进行深入研究，才能从整体上推动民国税收史研究的发展。 第二，注意研究视角的“下移”和其他学科方法的运用。现有民国税收史侧重于考察中央政府调整税收体制、政策和制度以适应社会经济形势的变化发展，关于地方税的研究相对薄弱。中国幅员广阔，各地社会经济发展水平相差悬殊，其税收制度和实践各具特色，所以在研究国家税收的同时，也应适当将研究视角“下移”，如关注地方政府与商会、同业公会围绕税收的互动关系，地方传统税捐与现代税制的关系等问题。李柏槐的博士学位论文《民国时期成都工商同业公会研究》论述了成都同业公会围绕邮包税、屠宰税等地方性税捐所展开的抗争，且深入分析了抗捐斗争的历史背景。(94)在研究方法方面，还可运用经济学、税收学、统计学等其他学科的方法。如一些学者运用经济学方法对民国时期“裁厘改统”与粮食市场的关系进行研究。(95)也有学者运用“拉夫定律”分析南京国民政府时期税率与税收收入的关系。(96)今后我们不妨运用统计学的方法，对不同历史时期土地税与工商税收入结构、直接税与间接税收入结构以及中央与地方税收收入结构等进行定量分析，这将有助于推动民国税收史研究走向深入。 ①叶振鹏主编：《20世纪中国财政史研究概要》，长沙：湖南人民出版社2005年版。 ②项怀诚主编：《中国财政通史·中华民国卷》，北京：中国财政经济出版社2006年版。 ③孙文学、刘佐主编：《中国赋税思想史》，北京：中国财政经济出版社2006年版。 ④黄天华主编：《中国税收制度史》，上海：华东师范大学出版社2007年版。 ⑤董长芝主编：《民国财政经济史》，大连：辽宁师范大学出版社1997年版。 ⑥《中华民国工商税收史》编委会编：《中华民国工商税收史》(丛书)，北京：中国财政经济出版社1994-2001年版。 ⑦林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，台北：“中央研究院”近代史研究所2005年版。 ⑧付志宇：《中国近代税制流变初探——民国税收问题研究》，北京：中国财政经济出版社2007年版。 ⑨虞和平：《现代化研究与中国历史学的创新》，《上海交通大学学报(社科版)》2002年第3期。 ⑩杨荫溥：《民国财政史》，北京：中国财政经济出版社1985年版。 (11)柯伟明：《论民国时期的营业税税率与税负》，《安徽史学》2015年第3期。 (12)张连红：《论南京国民政府在现代化进程中的角色——以财政为中心》，《江海学刊》1997年第4期。 (13)Cho-Ting Mao:Land Taxation and Economic Growth in China,1928-1936,Land Economics,Vol.32,No.2(May,1956),pp.181. (14)徐畅：《民国时期农业税率辨析》，《古今农业》2013年第3期。 (15)匡珊吉：《四川军阀统治下的田赋附加和预征》，《四川大学学报(哲学社会科学版)》1981年第1期。 (16)汤太兵：《北京政府时期浙江的田赋附加税考述》，《农业考古》2015年第3期。 (17)易凤林：《延续与繁杂：民国时期的农业税制——基于江西宜春县的考察》，《农业考古》2012年第6期。 (18)戴丽华：《近代中国农业税的演变及其原因分析》，《农业考古》2013年第4期。 (19)柯伟明：《论民国时期的营业税税率与税负》，《安徽史学》2015年第3期。 (20)房中明：《包税史话》，《税务研究》1994年第3期。 (21)赵磊：《包税制下的民国广州娱乐捐税》，《传承》2011年第12期。 (22)宋美云、王静：《民国时期天津牙税向营业税的过渡——以油行为例》，《史林》2011年第6期。 (23)任吉东：《近代华北乡村市场中的包税制——以直隶省获鹿县为例》，《安徽史学》2015年第3期。 (24)叶凡：《北京政府时期的包税制研究——以上海地区为中心》，安徽师范大学硕士学位论文，2013年。 (25)冯小红、张清芙：《1928至1937年河北省县级税收征管中的经纪制改革述论——兼与杜赞奇先生商榷》，《中国社会经济史研究》2008年第1期。 (26)魏文享：《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》，《近代史研究》2007年第6期。 (27)柯伟明：《在传统与现代之间：再论南京国民政府时期的营业税征收制度》，《中国经济史研究》2013年第4期。 (28)付志宇：《近代中国税收现代化进程的思想史考察》，成都：西南财经大学出版社2010年版。 (29)李向东：《印花税在中国的移植与初步发展(1903-1927)》，华中师范大学博士学位论文，2008年。 (30)刘佐：《中国所得税制度的起源》，《中国财政》2010年第16期。 (31)张力：《试论南京国民政府所得税的创办》，《西华大学学报(哲学社会科学版)》2013年第3期。 (32)韩昌盛：《略谈抗战时期四川省所得税的征收》，《文史杂志》2009年第1期。 (33)胡芳：《民国时期所得税法制研究》，江西财经大学硕士学位论文，2010年；胡松：《南京国民政府时期所得税之研究》，华中师范大学硕士学位论文，2009年。 (34)栾世文：《抗战时期直接税的实施与影响》，华中师范大学硕士学位论文，2004年；高峰：《抗战时期国民政府直接税征收述论——以西康为中心》，四川大学硕士学位论文，2007年。 (35)刘佐：《中国直接税与间接税比重变化趋势研究》，《财贸经济》2010年第7期。 (36)何家伟：《南京国民政府个人所得税制度略论》，《武汉大学学报(人文科学版)》2008年第1期。 (37)章启辉、付志宇：《北京政府时期税收政策的演变及借鉴》，《湖南大学学报(社会科学版)》2009年第2期。 (38)马金华：《中国赋税史》，北京：对外经济贸易大学出版社2012年版。 (39)《北洋财税制度研究》课题组：《北洋时期中央与地方财政关系研究》，《财政研究》1996年第8期。 (40)张殿清：《北京国民政府时期地方截留中央盐税浅析》，《河北大学学报(哲学社会科学版)》2005年第1期。 (41)陈征平：《民国政治结构变动中的云南地方与中央关系研究》，北京：中国社会科学出版社2012年版。 (42)于广：《孙中山大元帅府时期的盐税纷争初探》，《中山大学研究生学刊(社会科学版)》2013年第3期。 (43)周曦：《民国时期重庆地区烟草税收制度研究》，西南政法大学硕士学位论文，2009年。 (44)戴丽华：《近代中国分税制背景下的农业税归属问题及现代启示》，《农业考古》2014年第1期。 (45)梁瑞敏、申玉山：《褚玉璞截留长芦盐税风波》，《河北大学学报(哲学社会科学版)》2010年第5期。 (46)章启辉、付志宇：《南京国民政府时期税收政策演变的思考》，《湖南师范大学社会科学学报》2009年第2期。 (47)焦建华：《现代化进程中的集权与分权：南京国民政府分税制改革再探讨(1927-1936)》，《中国经济史研究》2015年第2期。 (48)张连红：《整合与互动：民国时期中央与地方财政关系研究(1927-1937)》，南京：南京师范大学出版社1999年版。 (49)张连红：《论南京政府时期的中央与地方财政收支结构》，《史学月刊》2000年第2期。 (50)岳谦厚、雷承锋、孙立智：《南京国民政府时期中央与地方关系——以冀省“废苛减附”治理实践为中心的考察》，《安徽史学》2013年第2期。 (51)付志宇：《历史上分税制的产生和形成》，《税务研究》2002年第2期。 (52)周天豹、凌承学：《抗日战争时期西南经济发展概述》，重庆：西南师范大学出版社1988年版。 (53)甘于黎：《抗战前期国民党地方财政收入状况述略》，《中国社会经济史研究》1989年第3期。 (54)尹红群：《略论1941年国民政府国家财政系统改制》，《中国经济史研究》2006年第2期。 (55)张神根：《论抗战后期国民政府对国家与地方财政关系的重大调整》，《历史档案》1997年第1期。 (56)柯伟明：《抗战时期中央对地方营业税的接收与改革》，《民国档案》2014年第2期。 (57)潘国旗：《第三次全国财政会议与抗战后期国民政府财政经济政策的调整》，《抗日战争研究》2004年第4期。 (58)柯伟明：《民国时期地方税收权力的流失——以1939-1949年重庆营业税为中心的考察》，《安徽史学》2012年第1期。 (59)曾耀辉：《民国时期所得税制研究》，江西财经大学博士学位论文，2012年。 (60)林枫：《也谈民国时期中央与地方财政的划分问题》，《中国经济问题》2001年第3期。 (61)杜恂诚：《民国时期的中央与地方财政划分》，《中国社会科学》1998年第3期；刘慧宇：《论南京国民政府时期国地财政划分制度》，《中国经济史研究》2001年第4期。 (62)侯坤宏：《抗战时期中央财政与地方财政》，台北：国史馆2000年版。 (63)马金华：《民国财政研究：中国财政现代化的雏形》，北京：经济科学出版社2009年版。 (64)[美]杜赞奇著，王福明译：《文化、权力与国家：1900-1942年的华北农村》，南京：江苏人民出版社2008年版。 (65)[美]白凯著，林枫译：《1840-1950年长江下游地区的地租、赋税与农民的反抗斗争》，上海：上海书店出版社2005年版。 (66)张佩国：《近代山东的征税体制与村落权力结构》，《文史哲》2000年第2期。 (67)张君卓：《1927-1937年华北田赋征收体制与农民负担》，《中国经济史研究》2006年第3期。 (68)陈可畏：《略论民初上海商民的抗税斗争》，《历史教学问题》2009年第4期。 (69)刘云虹：《北洋时期江苏商人的捐税抗争》，《民国档案》1998年第4期。 (70)温小鸿：《1924年广东“商团事变”再探》，《浙江社会科学》2001年第3期。 (71)王翔：《试论民初沪、苏商民“裁厘加税”之争》，《史林》1987年第4期。 (72)迟慧：《民国前期天津商会与北京政府税收政策的抗争》，天津师范大学硕士学位论文，2011年。 (73)陈永忠：《民国时期商会的抗税斗争——以厦门商会为中心(1927-1937)》，《社会科学家》2013年第3期。 (74)盛波：《税制调适与利益博弈——以抗战前夕的粤省洋米免税之争为视点》，《鲁东大学学报(哲学社会科学版)》2012年第6期。 (75)黄建富：《论南京政府初期的“特种消费税”》，《上海经济研究》2000年第4期。 (76)刘楠楠：《1931年宁粤对峙期间的广州市商会》，《民国档案》2010年第2期。 (77)高巧：《广州市商会在经济领域的举措研究(1930-1937)》，南开大学博士学位论文，2013年。 (78)李勇军：《南京国民政府后期上海市商会研究(1945-1949)》，华中师范大学博士学位论文，2007年。 (79)杨茂玲：《战后广州市商会研究(1946-1949)》，暨南大学硕士学位论文，2006年。 (80)李向东：《印花税在中国的移植与初步发展(1903-1927)》，华中师范大学博士学位论文，2008年。 (81)戴丽华：《民国时期印花税制研究》，江西财经大学博士学位论文，2013年。 (82)马涛、迟慧：《民国初年天津商会反对印花税之研究》，《兰台世界》2014年第7期。 (83)吴志国：《清末至民国前期商会与官府的互动关系——以1908-1928年天津的印花税征收为中心》，河北大学硕士学位论文，2006年。 (84)李向东：《论民国初年国家与社会的互动关系——以1923年财政部私印印花税票案为中心》，《山东大学学报(哲学社会科学版)》2011年第3期。 (85)张生：《南京国民政府时期的印花税述评(1927-1937年)》，《苏州大学学报》1998年第2期。 (86)魏文享：《近代职业会计师与所得税法的推进(1936-1937)》，《人文杂志》2013年第3期。 (87)魏文享：《国家税政的民间参与——近代中国所得税开征进程中的官民交涉》，《近代史研究》2015年第2期。 (88)柯伟明：《民国时期广东营业税课税标准之争》，《兰州学刊》2015年第7期。 (89)柯伟明：《战时政府与商界的税收关系——以四川营业税税率风波为中心的考察》，《抗日战争研究》2012年第2期。 (90)马军：《1945至1949年上海米商研究》，《史林》2007年第6期。 (91)柯伟明：《南京国民政府时期中央、地方与商界的税收纷争—1931年营业税法颁布前后的分析》，《民国档案》2011年第4期。 (92)[日]久保亨著，王小嘉译：《走向自立之路：两次世界大战之间中国的关税通货政策和经济发展》，北京：中国社会科学出版社2004年版。 (93)邹进文、李彩云：《中国近代地方政府间财政分权思想研究》，《贵州财经学院学报》2011年第2期。 (94)李柏槐：《民国时期成都工商同业公会研究》，四川大学博士学位论文，2005年。 (95)赵留彦、赵岩、窦志强：《“裁厘改统”对国内粮食市场整合的效应》，《经济研究》2011年第8期；冯颖杰：《“裁厘改统”与民国时期市场整合——基于上海、芜湖、天津三地粮价的探讨》，《经济学(季刊)》2012年第1期。 (96)赵新安：《税收弹性与税收增长——1927-1936年中国税收增长的相关分析》，《南开经济研究》2000年第2期。标签：税收论文; 直接税论文; 国民政府论文; 税收原则论文; 广州财政论文; 美国税制论文; 中国近代史论文; 营业税纳税人论文; 南京国民政府论文; 财政制度论文; 抗日战争论文; 财政学论文; 北洋政府论文; 工商论文;