营业税改征增值税对交通运输业的影响研究，本文主要内容关键词为：运输业论文,营业税论文,增值税论文,交通论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据财政部和国家税务总局的财税[2011]110号文《营业税改征增值税试点方案》和财税[2011]111号文《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》规定，上海交通运输业与部分现代服务业自2012年1月起不再征收营业税，改征增值税，实施半年多后，根据国务院总理温家宝7月25日主持的国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围。自8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。纵观我国增值税发展历程，增值税范围逐步扩大，从1979年引入增值税，仅在5类货物中试行，到1984年扩大至12类货物，再至1994年的税制改革，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，至今已有18个年头。如今，本次增值税改革将交通运输业和部分现代服务业纳入了增值税征税范围，又将是一次深远意义上的增值税改革。本文在阐明营业税与增值税区别、营业税改征增值税原因的基础上，通过计算比较，分析了本次营业税改征增值税后对交通运输行业税负和利润的影响，并对特定项目是否选择适用简易办法3%征收率提供决策依据。
一、营业税与增值税的区别
第一，征税范围不同。增值税对从事销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。二者征税范围完全相反，互相排斥。
第二，计税依据不同。增值税是价外税，以全部流转额为计税销售额，实行税款抵扣制，只对其中的新增价值部分征税，具有不重复征税、中性税收的特征，逐环节征税，逐环节抵扣，税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。优点如下：可以平衡税负、促进公平竞争；在税收征管上可以相互制约、交叉审计，避免发生偷税；对财政收入有稳定性、及时性等保障。营业税是价内税，以营业额全额为计税依据，除了个别税额扣除情况，一般不存在抵扣机制，并且按照行业设计税目税率，计算简便，便于征管。但由于营业税存在重复征税现象，容易导致企业经营决策一定程度上的扭曲，不利于公平竞争和结构调整。
第三，税率设置不同。增值税由于存在抵扣机制，采用了比较高的17%和13%税率，本次营业税改征增值税新增了11%和6%两档税率。营业税的税率与增值税不同，由于以营业额全额征税且一般不存在抵扣机制，所以除了部分娱乐业外，大多采用了相对较低的3%和5%的税率。
二、营业税改征增值税的原因
近十多年来，我国第三产业得到非常迅速的发展，也逐渐成为衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，而该产业中营业税纳税主体占据重要比重，本次的税制改革将原来属于营业税征税范围的交通运输业和部分现代服务业纳入增值税的征税范围，旨在扩大增值税征收范围，促进产业之间融合，健全财税制度科学性，推进经济结构的调整和专业化分工；消除部分由于营业税和增值税并行导致的重复征税问题，便于完善税制，做出税收结构性的调整。选择上海市先行试点，主要是基于考虑上海市服务业门类齐全、辐射作用明显，有利于全面推行和实施改革。选择交通运输业试点主要是考虑交通运输业与生产流通联系紧密，在生产性服务业中占有重要位置，并且运输费用也属于现行增值税进项税额抵扣范围，运输发票已经纳入增值税管理体系，改革的基础较好。当然，另外也选择了部分与制造业关系密切的现代服务业进行试点，也是考虑克服产业分工细化存在的重复征税因素，有利于制造业产业升级和技术进步。
三、营业税改征增值税对交通运输业的影响
对于交通运输行业，营业税改征增值税之前，一般适用按照营业额全额3%征收营业税及附加，并且税负金额计入利润表中的“营业税金及附加”项目，营业额在利润表中的“营业收入”项目中反映。改征增值税后部分交通运输行业适用11%的增值税税率，部分特定项目的交通运输行业可以选择适用简易办法3%的增值税征收率（特定项目是指一般纳税人提供的公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），税率的变化和存在增值税抵扣机制，使得企业总体税负受到影响。另外由于增值税属于价外税，对营业收入也将产生影响，且增值税税金不计入成本，进而对企业利润产生结构性变化和影响。下面就从营业税改征增值税后对交通运输行业税负和利润的影响以及部分特定项目的交通运输业是否选择适用简易办法征收增值税进行分析，以提供决策依据。
（一）对税负和利润影响
假设前提：营业收入为a（含税，可与改征增值税之前营业收入作比较），可抵扣不含税购进金额为b（假设税率都为17%，假设b都可以计入成本费用），假设城建税和教育费附加适用7%和3%的税率，以交通运输行业营业税3%改为增值税11%为例。
1.对税负的影响（不考虑企业所得税）
在交通运输行业营业税改征增值税之前，主要税负为3%的营业税和以营业税额为基础按照7%和3%计算的城建税和教育费附加。改征增值税后，主要税负为11%的增值税扣除可抵扣的增值税进项税额，以及以实际缴纳增值税为基础计算的城建税和教育费附加。主要计算步骤如下：
（1）变化前税负：a×3%×(1+7%+3%)=0.033a
（2）变化后税负：(a/(1+11%)×11%－b×17%)×(1+7%+3%)=0.109a－0.187b
（3）增加税负：0.109a－0.187b－0.033a=0.076a－0.187b
不考虑企业所得税，当0.076a－0.187b=0时，即b/a=40.64%时，改征前后税负持平；当b/a＜40.64%时，0.076a－0.187b＞0，改征增值税后，税负高于改征前征收营业税的税负；当b/a＞40.64%时，0.076a－0.187b＜0，改征增值税后的税负低于改征前征收营业税的税负。
2.对利润的影响
交通运输行业营业税改征增值税后对利润主要有以下几方面影响：第一，增值税是价外税，营业额需要换算成不含税的收入计入利润表中的“营业收入”项目，因此对收入产生影响；第二，原先按照营业额计算的营业税及附加，改征增值税后就不存在了，影响利润表中的“营业税金及附加”项目；第三，新增按照实际缴纳增值税计算的城建税和教育费附加，计入利润表中的“营业税金及附加”项目中；第四，改征增值税后，增值税进项税额可以抵扣，而改征增值税前，增值税进项税额不可以抵扣，根据假设前提，b都可以计入成本，因此会使营业成本或期间费用减少，从而增加利润。具体计算如下：
（1）收入减少，降低利润：a－a/(1+11%)=0.0991a
（2）原营业税及附加取消，增加利润：0.033a
（3）缴纳增值税产生附加，减少利润：(a/(1+11%)×11%－b×17%)×(7%+3%)=0.0099a－0.017b
（4）产生可抵扣，成本降低，增加利润：0.17b
（5）以上合计对利润影响：－0.0991a+0.033a－(0.0099a－0.017b)+0.17b=－0.076a+0.187b
可以看出，如果可抵扣项不含税金额，在改征增值税前后均可以全部列入当期成本费用中，增加/减少的税负就等于减少或增加的利润。
当b/a=40.64%时，－0.076a＋0.187b＝0，改征增值税前后对利润不产生影响；当b/a＜40.64%时，－0.076a＋0.187b＜0，利润会被降低，由此也会产生节税效应；当b/a＞40.64%时，－0.076a＋0.187b＞0，利润会比改征增值税前有所提高。
3.考虑企业所得税后对税负的影响
由于我们假设可抵扣不含税购进金额b，在营业税改征增值税前后均可计入当期相应的成本费用，所以使得增加或减少的税负就等于减少或增加的利润，由此，考虑所得税（前提是利润大于零），总体税负＝(0.076a＋0.187b)－(0.076a－0.187b)×25%=0.057a－0.14025b，仍然是b/a≥40.64%时，总体税负才不会提高。
如果不存在可抵扣项，即b=0，则税负将增加0.057a，即含税收入的5.7%。
如果可抵扣项b不能被全部列入当期成本费用，降低利润的节税效应会被降低，40.64%的比例会被降低，比如购入的固定资产所发生的支出（不含增值税，增值税可抵扣）就会通过计提折旧的方式按期进入成本费用，而不是一次性计入当期成本费用，对在一个会计年度内通过b/a比例决策对税负影响时，40.64%的比例会降低。
（二）特定项目是否选用简易3%征收率决策分析
根据最新营业税改征增值税的相关政策，一般纳税人如有符合规定的特定项目，可以选择适用简易计税方法的，征收率为3%。特定项目是指一般纳税人提供的公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车。由于一般纳税人在做出选用11%增值税税率后不可以再申请按照简易计税方法征收，因此，对于这些运输行业，有必要分析是否选用简易办法征收。在分析的过程中，考虑到特定项目的特殊性，指一般纳税人提供的公共交通运输服务，这几项经营项目利润较低，特别是公交，绝大多数均为依靠财政补贴、不产生利润的行业，所以以下分析过程均不考虑企业所得税。
假设前提：营业收入为a（含税，可与改征增值税之前营业收入作比较），可抵扣不含税购进金额为b（假设税率都为17%），假设城建税和教育费附加适用7%和3%的税率。
1.简易3%增值税征收率的税负：税负1=a/(1+3%)×3%×(1+7%+3%)=0.032a
2.采用11%增值税税率的税负：税负2=(a/(1+11%)×11%－b×17%)×(1+7%+3%)=0.109a－0.187b
当税负1=税负2时，即b/a=41.18%，选用简易办法3%征收率和采用11%增值税税率二者税负相同；当b/a＞41.18%时，税负1＞税负2，选择11%的增值税税率总体税负会低于选择简易办法3%的增值税征收率，也就是说选择适用11%增值税税率是比较有利的，而当b/a＜41.18%时，税负1＜税负2，选择简易办法3%增值税征收率是比较有利的。
四、总结
从总体上看，营业税改征增值税有利于促进产业之间融合，推进经济结构调整，消除部分重复征税问题，但本次改革对交通运输行业还需根据实际情况进行分析。本文得出如下结论：第一，营业税改征增值税会对企业税负和利润产生影响。有利与否取决于可抵扣不含税购进项目占营业收入的比例，该比例越大，达到40.64%时，企业税负会减少，能够受益于本次改革，消除不利影响；第二，对于部分特定项目是否选择适用简易计税方法也是取决于可抵扣不含税购进项目占营业收入的比例，该比例大于41.18%时，选择适用11%增值税税率是比较有利的，该比例小于41.18%时，选择简易办法3%的增值税征收率是比较有利的。
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