转轨国家税制改革比较研究，本文主要内容关键词为：税制论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在由计划经济向市场经济的全面转轨中，前苏联和东欧各国都进行了税制改革。转轨国家（注：本文中转轨国家指原苏联各加盟共和国和东欧各国。）税收制度和税收政策的成熟度与发达国家相比存在很大距离，但同样作为转轨国家的中国，可以其税制改革的实践经验和失误中汲取相当的借鉴。
一、转轨国家税制改革概览
转轨前，前苏联和东欧各国的税收体系基本类似：对企业利润的税收和上缴是财政收入的主要来源；流转税在税收中也占相当比重，但体系复杂；对个人收入的征税为数极少，因而对劳动力的供求没有影响。转轨过程中各国均进行了税制改革，但与旧税制的决裂程度因各国转轨进程的不同而存在差异。
表1 1997年转轨国家中央政府税收构成
单位：%
税种
克罗地亚 拉托维亚 捷克 匈牙利 波兰 爱沙尼亚 保加利亚 罗马尼亚 俄罗斯
个人所得税
7.75
4.77
5.96 13.24 17.44
10.36 6.12
15.51
1.01
公司所得税
3.77
7.22
7.53 5.12
7.7 5.4915.87 11.65
12.87
社会保障交款 33.77 31.56
44.59 28.6
28.3130.7121.08 27.18
29.45
工薪税 0.27
0.85 2.10
财产税0.46 0.88
1.00 0.00
0.32
一般销售税或VAT 28.58 26.51
21.00 21.05 21.5329.9 18.89 19.58
24.50
其他国内间接税
10.14 13.98
13.72 11.23 10.64 6.74
3.629.53
国际贸易税8.83 2.022.66
5.03
4.08 6.54
6.138.74
其他税收 0.48 0.060.04
1.18
0.14 0.10
3.861.34
注：俄罗斯和罗马尼亚分别是1995和1996年数字。
资料来源：Government Finance Statistics Yearbook 1998,IMF.
表1反映若干转轨国家改革后的税收构成。数据显示，各国税收中主要部分是增值税、公司所得税和社会保障交款。以增值税或一般销售税为主的间接税是重要税种，占总税收的比重一般在20%～30%之间。公司所得税所占份额的国别差异较大，保加利亚接近16%，而克罗地亚只有3%。社会保障交款成为首要收入来源，在总税收中的比重由21%至44%不等，一般在30%左右。表中还显示，以工资为主要课征对象的个人所得税在税收中的比重有所不同。俄罗斯这一比重只有1%。作为鲜明对比的波兰则高达17%以上，是转轨国家中最高的，成为仅次于增值税的重要税种。
各国税制改革的内容有许多相同之处，如开征增值税，降低个人所得税和公司所得税的税率，拓宽个人所得税和企业所得税的税基，进行通货膨胀指数调整，加强税收征管等。从主要税种看，各国的改革内容如下：
1.公司所得税
转轨各国公司所得税存在的问题，一是作为其税基的利润概念不同于发达国家的净利润，税前扣除内容凭主观制定，甚至不扣除劳动力成本。二是名义税率很高，且按产业或企业的不同实行差别税率。三是征收管理不规范。若企业能证明无力纳税可得到减免。税制改革后，上述情况得到很大改观。
(1)税前成本扣除。一些国家的会计制度改革较为彻底。波兰1992年颁布的公司所得税法规定，收入以标准会计记录为基础，允许一定额度的扣除，应纳税所得额包括资本利得。1995年又按国际准则再次修改了会计标准。保加利亚也作了类似的改革。捷克和斯洛伐克已经采用了净利润的概念，允许包括贷款利息在内的与经营有关开支的扣除。值得指出的是，几乎所有的转轨国家都逐步允许有关研究开发、环境投资或广告等方面的开支从计税利润中扣除。匈牙利1992年对公司所得税进行了实质性改革，按现代会计标准重新定义了税基，对利息扣除、折旧和亏损结转作了重新规定。1993年后投资利息可作为扣除项目，并缩短了固定资产的经济使用寿命，亏损结转由原来的2年延长至5年，最初3年的亏损可以无限期向后结转。俄罗斯以前不允许长期贷款的利息、保险、簿记支出、分给职工的奖金和红利进行税前扣除。1999年实行新会计制度后，按国际标准计算企业经营利润，提高折旧率，扩大营业费用的扣除范围，包括利息和广告费用，允许净经营亏损向后结转，中小企业某些资本成本可按一定比例从应纳税款中扣除等。这些措施在一定程度上减轻了企业税负，有利于鼓励企业投资。有些国家的会计制度对成本扣除仍有限制，成本和利润的概念与国际惯例差距较大。如乌克兰，劳动力成本仍包含在应税利润中，卫生、儿童和老人看护方面的资本设备支出不允许扣除，反映出企业仍承担着相当的社会功能。
(2)公司所得税税率。各国公司所得税率一般定得较高，但在税制改革过程中均有不同程度的降低。匈牙利1998年开征公司所得税，税率50%（含4%的临时附加），起始的300万福林应税利润税率为40%，体现对新兴公司和低利润企业的照顾。1990年税率调减为40%，新兴公司和低利企业36%。1995年起公司所得税改由两部分组成：18%的基本税率和23%的红利附加税（注：因股息在征收时可做扣除，实际税率仅是原始利润总额的15.33%，因此总税率实际为33.33%。），1997年取消了红利附加税，只在外国公司将红利转移出境时需交纳20%的红利附加税。1993年开始对小额纳税人征收推定税，1995年出台新的对小业主和小型公司的推定税制度。波兰1992年将公司所得税税率定为40%，后降为34%。1999年税收改革方案的重要内容之一，是在5年内分阶段削减公司所得税率，2000年降至30%，2004年将为22%。其目的除为2004年加入欧元区作准备外，更重要的是希望通过改革税制刺激投资，解决失业率上升问题，加速经济增长。俄罗斯1999年将公司所得税率从35%降到20%。新的资本利得税中，股息和利息被区别对待，股息的税率为15%，政府债券利息是12%，其他资本利得收入从15%提高到30%。但一些转轨国家的公司所得税税率仍然较高，保加利亚公司所得税税率是40%，商业银行利润50%，国家储蓄银行70%。捷克公司所得税基本税率是41%，一些投资和资本利得收入适用于25%的税率。克罗地亚是唯一调高公司所得税税率的国家，从1995年的25%调到1997年的35%，以便与个人所得税最高税率保持一致，目的是尽可能消除税收对投资的影响，制止企业增加债务融资的倾向。
(3)公司所得税减免。鉴于公司所得税对投资的效应，为鼓励国内外投资，各国在转轨过程中大量使用公司所得税减免，特别对外资企业有较多的优惠。如匈牙利公司所得税法中就包括了多种激励措施，从宽松的纳税期，到对特定产业的税收优待等。1993年还为与第三国做生意的外国公司单独制定了离岸制度。但一些国家开始重新评判税收优惠政策的效应。俄罗斯制约了地方政府减免公司所得税的权利（其他税种的减免权仍被保留，如对特定纳税人的投资退税等）。波兰1994年规定，除现有免税外，税法不再规定新的免税期。这些都表明了对过多税收优惠的顾虑。
2.个人所得税
多数转轨国家的个人所得税开始向国际惯例靠拢，一般建立在居民原则（或公民原则）基础之上，对其来源于全球范围内的收入征税。大部分国家实行累进税率（但罗马尼亚和乌克兰仍实行单一税率），多数将个人作为纳税单位，但保加利亚和波兰开始考虑家庭收入的影响。
波兰1991年7月颁布个人所得税法，应税范围包括7种收入，夫妇分别计算交纳，税率在21%～45%之间累进。但董事费收入、个人股息、特许权使用费和贷款利息等适用20%的比例税率，不汇总计征。个人银行存款利息不征税，对购买土地和建造住房或公寓实行减免税。匈牙利1988年开征个人所得税，20%～60%的累进税率有11个级次。1992年最高税率降低到40%，级次简化为3档。并多次调整最低免征额和税率级次，以抵消通货膨胀的影响。1995年采用20%～48%的五档超额累进税率，扣除项目有明确的法律规定。特定类型的所得适用特定税率：大部分资本利得为零税率，特定的股息和资本利得按10%纳税，独立劳务所得在限额以内适用40%的税率，应纳税实物所得按44%征税。社会保障交款，购买住房的分期付款，以及特定的储蓄可以延期纳税。捷克以居民原则对来源于全球范围内的收入征收。按个人收入计征，不实行合并纳税。允许个人每年以2.64万克郎作为扣除额，实行15%～43%的累进税率。出售拥有期超过3个月的股份联合公司股票的收益可免交所得税。保加利亚以公民原则对全球范围内的收入来源征收个人所得税，应纳收入包括工资收入及其他来源收入，工资收入以个人为计算单位，其他来源收入以家庭为计算单位。实行20%～50%的累进税率。克罗地亚在税制改革前对各种所得，如工资、版权、专利和技术改善取得的收入等分别征税，税率不等且较低。并对综合收入征税，税率档次多达10个。1992年以统一的个人所得税代替分类所得税，目前税率减为两档。俄罗斯1997年修改了个人所得税法，实行12%～35%的六级超额累进税率。并规定雇主有代扣代交义务。分支机构预扣所得税交给其所在地的税务机构，消除了过去分公司和总公司的重复征税。1999年取消了在俄有营业活动的外国人的住房津贴的扣除规定（以前纳税年度内居住183天的外国人能享受这种优惠）。
3.以增值税为主的间接税改革
大部分转轨国家在90年代初引进增值税替代旧的周转税。一般规定除了国有和集体农庄、教育和卫生机构外，所有部门都要交纳增值税。增值额计算基本以欧盟办法为蓝本，其中匈牙利、波兰、捷克和斯洛伐克实行与欧盟一致的标准。对购买资本品有些国家当期扣除，有些国家的扣除滞后。一般设置一个基本税率，一档减让税率，零税率主要适用于出口产品。
俄罗斯实行20%的增值税率，对儿童用品和基本食物征收10%。允许资本建筑费用的抵扣，取消了以往外国直接投资者最初投入资本免交增值税的规定。开始不允许对资本设备抵扣，后容许抵扣，抵扣的起始时间从1993年规定的24个月，改为1995年的6个月，1996年开始允许全额即时抵免。匈牙利1988年实行的增值税税基很窄，多数服务、建材、个人进口品等被排除在外，为保证财政收入，税率定得很高。一般税率25%，减让税率15%，出口、居民基本需要食品、直接为居民生活服务的服务业适用零税率。1993年根据欧共体第6号指令采用了欧盟标准的增值税制度，扩大了税基，大多数商品和劳务税率为25%，必需的食品、公用设施（电、煤气、水、供热等）、医疗产品、交通运输、通讯及一些服务业按12%征收，某些药品、国家补贴的产品（如牛奶及其制品）和出口品适用零税率。波兰1993年引进以欧共体第6号指令作为基础制定的增值税，标准税率22%，低税率7%，仅适用于加工食品、建筑材料、化肥、报纸、儿童商品和某些药品。零税率适用范围是其它药品、出口货物、某些跨国劳务、新建房屋和大多数农用设备。免税还包括6号指令范围内的医疗、保险、金融及文化娱乐业、基本食品以及农林服务等。严格限制抵免税供货企业进项税额的抵扣。允许在波兰的外国公司申请登记为波兰增值税纳税人，波兰公司可冲抵从注册外国公司购进的进项增值税。保加利亚1994年引进增值税代替原来的周转税，标准税率18%，对进口品征同样税率的增值税，出口品实行零税率。免税项目包括土地、金融、保险、教育和卫生。捷克规定一定规模以上的经营活动必须交纳增值税，一般商品税率为22%，大多数食品、能源、供暖等为5%；一般服务为5%，其它服务包括宾馆、餐馆、租赁、修理、交通运输为22%；房屋和建筑物所有权的转让为5%；权益转让和使用为5%；进口劳务不征收增值税。
4.其他税种
(1)在间接税体系中，除了增值税外，所有的转轨国家都追随国际惯例，对汽油、润滑油、酒精、烟草、机动车及部分奢侈品征收消费税。捷克对汽油、酒精、啤酒、白兰地和烟草征收消费税。保加利亚消费税的课税范围包括烟草、酒精、汽车、汽油和珠宝。匈牙利1988年对国内和进口产品的销售征消费税，税率11%，1997年提高到14%。对奢侈品和嗜好品则实行高税率，如白酒93%，烟草制品72%。但对国家扶持和鼓励的产品，则给予免税或补贴待遇，如童装免税，对童袜补贴60%。匈牙利保留了面对地方商业、地产、商约、旅游等征收的市政管理的周转税。俄罗斯为了使地区政府获取改善地方基础设施的必要收入，允许地区政府对零售交易征收销售税，税率最高为5%。
(2)社会保险税。80年代初匈牙利的社会保险税率依纳税人不同而定。1989年开始，雇主交纳部分税率统一为43%。1994年提高到44%，职工10%，税率合计54%。1991年为失业补助筹集收入的团结基金成立后，企业和个人要再交6%的工资税，其中企业5%，个人1%，社会保障税的税率总计达60%。俄罗斯转轨前对社会福利项目的拨款很大，约占中央支出的25%～30%，但很大程度上是隐性的。改革后失业和其他的社会问题严重，只有1/4的工人按时领到工资，共拖欠两千万工人的工资达90亿美元，还有养老金和其他社会保险的拖欠。目前的社会福利基金税用于养老金基金、社会保险基金、失业基金和强制医疗保险基金。税收法典规定，这四种基金的综合税率从原来的38.5%降低到1999年的37%，2000年将为35.5%。
二、转轨国家税制改革的背景和步骤
转轨国家进行税制改革的原因主要受国际潮流的影响，如担心边际税率过高导致经济主体的行为扭曲，税收征管不能令人满意等。在税制改革设计中各国都强调税收效率和横向公平，减小税收对市场的扭曲，反映了全球性的普遍认识。
1.选择激进转轨进程的俄罗斯
改革前的俄罗斯，国家既是纳税人又是征收者，企业与税务部门在征纳中讨价还价现象时有发生。实施休克疗法给财政收支带来了巨大压力，一方面为抑制高通货膨胀要求实行紧缩的财政货币政策，另一方面生产滑坡、大量失业、社会秩序动荡等一系列社会经济问题对财政支出提出了更多要求，需要提高财政收入。此外，消除税收对经济的扭曲作用，简化税收制度以提高征税效率，实现与国际接轨，也是税制改革的内在要求。
俄罗斯税制改革大体分为两个阶段：第一阶段由1991年俄政府颁布《俄罗斯税法纲要》等一系列税政法令开始，内容包括：从实施产品差别税率的周转税转向实行增值税和消费税；以公司所得税代替企业利润上缴；建立个人所得税体系。改革后税收占预算收入的比重达2/3以上。之后经常对税制做调整，如拓宽增值税税基，减少减免，改变对资本品的税收扣除，降低进口关税等。改革后仍存在不少问题：首先是增值税征管不严格，对流通业和制造业，以及是否对来自CIS国家的商品实行双重标准。其次，公司所得税优惠过于宽泛，各种减免额达到税前利润额的50%，导致了名义税率很高但收入不足。再次，税种过多（30个联邦税和170多个地方税），计算程序复杂，不仅税收成本高，且容易产生征管漏洞，导致国内资本外逃，或转入地下经济。最后，频繁的修改补充使税制丧失了权威性和稳定性。第二阶段的税制改革以1998年出台的税收法典草案为始。这部法典被认为是税制改革成功的决定因素和全国统一的税收法律的基础。法典规定了政府同纳税人之间的关系，规定了联邦和地方政权机关在制定和征收税捐方面的职能和权限。制定了进一步改革的方针，即建立稳定和统一的税收制度；发展税收联邦制，包括规定划入各级预算的每种税收的最低比例；将预算外基金并入联邦预算，保留其原先的专项用途和收入的定额形成方法；建立促进经济发展、促进投资、促进国民财富和公民福利增长的合理税制；减少税种，降低企业税负，消除重复课征；完善税收立法，减少税收优惠范围；提高生态税的作用；完善税收行政管理。改革的目的在于降低企业的税负，并使税负趋于公平，并有助于改善税收征管。法典规定了新的税种清单，税种数量由当时的一百多种税收和缴款减少到三十种。
2.实行渐进私有化改革策略的匈牙利
80年代末匈牙利政府依然通过价格、补贴和进口限制，对资源配置保持强大控制。改革需要相应的政府收入，因此，税制改革以保证财政收入为第一要义。
匈牙利改革前税制十分复杂，有流通税、生产税、利润税、收入税、社会保险费等一百多个税种。1988年开始取消生产税和城乡发展费，减并了多种社会保险费、利润税和农业企业税，降低了部分税种的税率，开征了个人所得税、将原来的企业利润提成改为公司所得税，开征由企业周转税演变而来的增值税与消费税。此次改革后整体税率偏高，优惠政策较多，并存着严重的偷漏税问题，税负相当扭曲。1994年匈牙利又对公司所得税、个人所得税和增值税做了修订，但仍存在高税率与扭曲并存的现象，个人所得税边际税率高，免征基数大，增值税的高低税率相差过大，引起生产消费的扭曲等。未来税制根本改革的基本方向是统一税制、简化税率，建立以增值税和所得税为主体的税制结构。
3.具有特殊性的克罗地亚
除其他转轨国家税制改革的一般原因外，克罗地亚税制改革有其特殊点：南斯拉夫解体后，需要建立独立的税收政策，战后重建需要更多的财政收入。克罗地亚税制改革的目标，包括实现公平和公正的税负分布；简化税制，降低成本，易于监督；适应西方法律制度，为加入欧盟准备条件；不对经济施加影响，特别是不歧视储蓄和投资，并能刺激外国投资。
克罗地亚税制改革的显著变化发生在1991年施行的直接税法案。1992年进行了较大规模的财政改革，涉及面广，覆盖税收、国家预算、社会保障基金和税收征管制度。第一阶段从直接税开始，改革个人所得税和公司所得税，包括降低所得税率，终止税收优惠，对所得在世界范围内征收，并将资本利得并入所得税税基，不实行通货膨胀指数调整等。第二阶段改革间接税，主要是开征增值税取代各种销售税。值得肯定的是，克罗地亚税制改革立足于处理整个公共财政问题，引入了通货膨胀调整机制，利息和股利不征税以刺激投资，税收征管不断完善，提高了税制的效率和透明度。
三、转轨国家税制改革经验与借鉴
从转轨国家税制改革的比较分析中可以看出，各国税制改革前的状况，税制改革中采取的措施，以及税制改革后出现的问题，与中国近年经历的税制改革有一定相似之处。对其进行比较分析是有益的，有利于从其他国家的税制改革中汲取经验和教训，以便在未来我国税制改革中得以借鉴。
1.税制改革的总体方向和基本内容
80年代的世界性税收改革强调税收中性化。分析表明，转轨国家的税制虽然与发达国家差距较大，但也存在税法不统一，税负不公平和税制繁琐的弊病。因此，他们的税制改革与世界税制改革的总原则“统一税法，公平税负，简化税制”的方向是一致的，符合80年代以来世界税制改革的主潮流。虽然改革初期存在税制变动频繁，名义税率偏高，税收优惠泛滥导致税基过窄，税制复杂造成逃税等一系列不利于经济增长的问题，但总的看来，其税制改革的趋势是扩大税基和降低税率，以刺激储蓄和投资，促进经济增长。这一原则与80年代以来国际税制改革的基本潮流一致，值得肯定。进入90年代后，世界经济形势发生了巨大变化，经济全球化趋势不可逆转。税收和经济发展的良性互动关系大体表现在两个方面：一是为微观经济主体创造稳定公平的竞争环境，二是设制特殊条款诱导生产要素流向效率更高的部门。世界各国在税制改革基本方向不变的前提下，以增加财政收入，提升本国企业的国际竞争力为目的，重新评价税收的政策功能，对税制作出了不同程度的结构性调整，主要表现为税率结构的有升有降，取消税收优惠与实行有效减免并存，诸如对高新技术产业的支持等。
中国1994年的税制改革，也是朝向符合世界税制改革潮流的方向努力的，但在统一税法和公平税负方面，至今仍然存在着一定的差距。首先，企业所得税尚未实现统一，税率存在双重乃至多重标准；税收优惠政策大量存在，国有企业的税前成本扣除规定严重不符合国际惯例等。其次，个人所得税设计尚处于初级阶段，涵盖范围不全，扣除设置不合理，缺乏现代化的征管技术和手段，以致个人所得税的收入有限。再次，社会保障税收尚未开征。最后，增值税实行的仍是生产型税基，征收范围也不包括服务行业，从而产生了抑制投资的负效应等。这些都是中国税制进一步改革的内容，有些可以借鉴其他转轨国家的经验。例如，前述转轨国家的企业所得税，虽然税率设计一般较高，且未能考虑到资本利得与企业所得的重复征收问题，但企业所得税的税前扣除制度却基本与发达国家相近，特别是捷克和斯洛伐克等国，已经采取了现代会计制度的净利润概念。波兰和匈牙利等国在加速折旧，刺激投资方面的经验也值得中国借鉴。按照OECD的指导原则，俄罗斯引进了公司间转移定价的概念，以防止资本外逃和避免国际间的重复征税。又如，在个人所得税方面，除俄罗斯和捷克外，上述列举的转轨国家该项税收占税收总额的比重都超过，或远远超过中国的比重。在个人所得税的应税范围和扣除方面的设计，也有优于中国现行的个人所得税制度的地方，特别是波兰的包括7项的应税范围，已经与发达国家没有区别。中国在个人所得税的完善方面，应该向国际惯例靠拢。再如，在增值税的设计上，上述转轨国家基本上都遵循了欧盟实行的标准增值税的模式，无论在税基方面，还是在征收范围方面，都比中国目前实行的增值税更为接近国际惯例。中国现行增值税对投资的阻碍作用十分明显，已经到了必须尽快改革的地步。转轨国家的一些做法，如俄罗斯对固定资产的增值税抵扣分阶段放开的办法等，值得中国在进行增值税税基改革时借鉴。
2.政府在税制改革中的作用
现代经济是混合经济体制，转轨国家政府的重要任务是制定法律条款，建设完备的基础设施环境，使市场经济体制在本国扎根。如果集中计划体制被打破，而政府尚没有建立起保护市场机制发挥作用的制度，就会出现“既非计划又非市场”的状态，这是一种有可能被非正常的机制所占据的体系真空（注：G·W·科勒德克：《从“休克失败”到“后华盛顿共识”》，《经济社会体制比较》1999年第2期。）。
俄罗斯实施休克疗法，主张政府在经济转轨中无为而治，结果造成了私有化进程中基本法律制度的严重缺乏，对税制的负面影响将长期存在。俄罗斯财政危机和税制改革的问题，很大程度上反映了政府在经济转轨进程中没有起到应有的作用。匈牙利在转轨过程中政府部门工作比较到位，立法工作开始得较早，为转轨创造了比较完备的法律环境。议会先后出台了商业法典、劳动法、会计法等，新法规实施以前原有法规继续运行。运用于市场经济的总法在1993年基本完成，为进一步的转轨改革打下了较为良好的基础。此外，政府在设计方案、引进外资、推动银行与企业的重组等方面发挥的作用功不可没。政府从投资领域的退出是逐步进行的，在基础设施方面为转轨创造了外部条件。由于政府奠定了经济发展的基础，因此税制改革更多地被视为一种技术问题。从这一角度看，匈牙利与俄罗斯在税制改革中所遇到的问题从实质上讲很不一样。克罗地亚在其成立初期的1991年，有许多规章和法令被先后通过，涉及税收的如不动产交易税法、直接税税率法等。之后，直接税法案和销售税法案也相继实施。前者规定对利润，净工资和其他个人收入征，如来自农业、财产、继承、赠与、博彩、版权、专利以及综合收入的课税。后者是商品和劳务销售税法。1993年通过了税收征管法、利息特别税法、个人所得税法和公司所得税法。1994年颁布了特别消费税法，1995年通过增值税法案，1997年通过了不动产销售税的新法。
中国的经济体制转轨基本上走的是渐进改革的路子。但在法制建设的过程中，也存在着旧法已被废除，而新法尚未建立和完善的问题。从税法和税制的角度看，尽管经过1994年的税制改革，税法和税制的完善性都有了进一步的改进，但仍存在不适应市场经济运作机制的方面和问题。特别是加入WTO在即，税收政策和税收制度中仍有不少问题需要进行进一步的改革。如何发挥政府在规范经济和社会环境中的作用，是值得借鉴其他转轨国家的经验和教训的。
3.税制的复杂性和不稳定性
各转轨国家在改革初期，一般存在着税收制度和税收政策的制订频繁变动的问题。转轨以来，俄罗斯实行的税制改革是对原有税制的一种彻底变革。激进的改革引起了各种利益在各社会集团之间被重新分配，由于缺乏对改革目标的一致性认识，各集团对税制改革提出了不同的优惠要求。同时执行过程中不断出现问题，俄联邦不得不陆续颁布各种细则、说明和补充文件，各种政策法规变更频繁（注：在1992-1995年的三年间，VAT和利润税法规修改了12次。），整个税制缺乏稳定性与连贯性，同时征管存在较大漏洞，纳税人无所适从，企业运作缺乏公平稳定的环境。税制的复杂不仅给偷逃漏税创造了可趁之机，也提高了征纳成本，税务人员的征管知识甚少，更愿意保持旧体制，成为征管中的一大问题（注：维托·坦茨：《体制转轨和政府角色的改变》，《经济社会体制比较》，1999年第4期。）。在匈牙利，税制的不稳定性同样存在，在高税率和高度不确定的经济环境并存的情况中，纳税人很难作出长期经济决策。但需要指出的是，由于匈牙利20年来走的一直是渐进之路，坚持法律的连续性原则，“不要产生法律真空，旧时期制定的法律一直要延续到新的法律出台的时候”（注：科尔奈：《匈牙利道路》，《经济社会体制比较》1999年第5期。）。因此，税制的多变性主要是由新旧法律的不一致造成的。克罗地亚税制改革在这一方面也存在不足，改革前没有对纳税人负担进行准备性的分析，也没有分析改革对税负分布的影响，新税制比旧税制更加复杂。虽然所得税、利润税和增值税税法没有规定大量的税收扣除、信贷和减免，但通过专门的法律引进了大量的扣除、信贷和减免，肢解了税制。所得税率并不低于发达国家，增加了逃税现象。
税收制度要求具有一定的完备性与连续性，否则会对经济产生负效应：一是会对纳税人产生不稳定感，影响他们对储蓄与投资的预期，造成经济波动，反过来又会影响税收收入的稳定；二是多变的税制为偷逃漏税创造了制度条件，导致税收收入不能足额征收，且会增加征税成本。与上述转轨国家相比，中国的税制基本保持了其稳定性，特别注重涉外税收政策的连贯性。同时，1994年的税制改革部分地解决了税收优惠政策以及税制复杂的问题。从进一步的税制改革方向看，保持税制的稳定和简化，仍然是税制改革的重要原则之一。
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