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当人们还在津津乐道于2012年工、农、中、建“四大行”与“四大”会计师事务所轮换“交叉婚配”所带来的麻辣话题时，规模更大的“中央企业2013年度财务决算抽查审计比选”也于近期尘埃落定。
与此前“四大行”的轮换有所不同，此次比选由国资委主导，相当于举行了“集体婚礼”。涉及的十家央企巨无霸之中，除了东方电气，其余九家分别为石油业、电信业、航空业的“前三强”。而中标的事务所中，除了天职国际和立信分别承担东方电气及中国联通的国内审计业务外，其他9项央企2013年度财务决算审计均被“四大”包揽。
在此次十大央企集体换审过程中，国资委的角色定位、“四大”与本土所的中标机会以及审计费用等话题也成了业内关注讨论的三大热点话题。
换审过程
六大所瓜分11个标的
国资委此次比选中央企业2013年度财务决算抽查审计机构，肇始于2012年10月下旬发布的《关于做好2012年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》（以下简称《通知》）。《通知》中称，国资委将组织协调会计师事务所及内审机构做好财务决算审计工作，按照财务决算管理及有关规定，规范会计师事务所选聘，对资质、数量和审计年限不符合规定的，应及时予以更换。
2012年12月7日，国资委在其网站发布了《中央企业2013年度财务决算抽查审计比选公告》（以下简称《比选公告》）。《比选公告》称，中央企业2013年度财务决算抽查审计的采购方式为邀请比选，涉及十家央企，分为11个标的。东方电气、中国联通（A标、B标）、中国移动、中国电信、中国石油、中国石化、中国海油、中国航空、东方航空、南方航空等10家央企巨无霸成为国资委抽查审计的对象，涉及电力、电信、石化、航空等行业。
《比选公告》还规定了被邀请参选事务所的6项资格条件。其中，第一项条件为“在国资委2012-2013年审计监督项目会计师事务所入围名单之列”。根据2012年4月1日公布的《国务院国有资产监督管理委员会2012年-2013年审计监督项目会计师事务所入围招标结果公告》显示，有30家会计师事务所入围了国资委2012-2013年审计监督项目。
第二项条件为“近两年内（2011年-2012年）未连续承担标的企业集团及其所属上市公司财务决算主审业务”，这一条是为了满足回避及换审的需要。
第三、四项条件分别要求有证券期货资格及业务范围应当覆盖香港地区，在香港地区设有分支机构或成员所，或经财政部、证监会推荐可从事H股审计。
最令人关注的是第五条，该条称，“根据标的企业实际情况和委托要求，标的段二至标的段四共9个标的由国际四大会计师事务所参选”。
此外，《比选公告》还对被邀请事务所在入围资格有效期内发生变更、合并、分立等情形时的入围资格与排名确定予以说明。《比选公告》明确，“入围事务所名称、法定代表人等变更的，变更后事务所仍具有入围资格，排名按变更前事务所排名确定。”从某种程度上来说，这就解决了“四大”本土化转制后的资格延续问题。
2012年12月20日，中央企业2013年度财务决算抽查审计比选结果揭晓。天职国际中标东方电气；立信中标中国联通A标；毕马威华振中标中国联通B标和中国航空；普华永道中天中标中国移动、中国石化和南方航空；德勤华永中标中国电信和中国海油；毕马威华振中标中国石油和中国航空；安永华明中标东方航空。
与“四大行”轮换德勤华永成为失意者不同的是，此轮巨无霸央企比选审计机构，安永华明仅斩获一家，而原先没有大型央企业务的德勤华永此轮则收获两家。
话题一
国资委的角色定位及换审政策是否合理？
与“四大行”轮换审计师的形式不同，这十家上市央企更换审计师均是由国资委牵头组织招标，并且是集体招标，而非由各大企业的董事会或审计委员会单独组织。
对此，有不愿透露姓名的国内会计行业资深人士质疑国资委的行为干涉了央企的公司治理。
该人士认为，“财务决算抽查审计，就像是计划经济体制下的提法”。“到底是在行使大股东的权利，还是在行使监管者的行政权力？”没有明确的说法。
有业内人士向记者表示，从某种程度上来说，国资委的角色本身就有二元性：既要履行出资人的权利，同时又有监管的行政权力。怎么看，国资委换审的举动都像是用大股东的权利来实现监管者的目标。这里的国资委既是运动员，又是裁判员。
一位大型央企的董事会秘表示，按照《公司法》的规定，股东有权利向董事会提出更换审计师的请求，董事会委托由独立董事等成员组成的审计委员会决定是否启动换审程序，一旦启动程序，由审计委员会向会计师事务所发出邀标书，给予其20天左右的响应时间，随后经过应标、演示、现场陈述等流程，审计委员会通过之后提请董事会同意，公示后还需要提交股东大会同意。这次国资委集中换审，与《公司法》的规定明显不符。
此外，“十家央企集体换审，对会计师事务所和对企业都会带来很大的影响，国资委是否也应该考虑到平稳过渡，减少对资本市场的影响？”上述央企董秘说。
对于上述质疑，天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）首席合伙人陈永宏从出资人角度分析称，“作为央企的大股东，国资委向央企提出更换审计师是在行使作为股东的权利。”
陈永宏介绍，从国务院对国资委的定位来看，国资委已经被授权代表国家履行出资人职责。
中国资探注册会计师、江苏省南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕从监管角度出发，也认为国资委是央企换审的当然“主控者”。
刘志耕说，国资委是国家管理国有资产和国有企业的行政主管部门，代表国家行使股东权益，不仅是国有企业的股东，还是国有企业的“管理层”和“治理层”，是公司的“董事长”和“董事会”，所以，国资委提出换审，在法理上不存在问题。
除了在法理上没问题外，国资委主导更换审计机构，还有政策依据。
财政部、国资委于2012年1月5日公布的《关于会计师事务所承担中央企业财务决算审计有关问题的通知》（以下简称《通知》），《通知》明确，“会计师事务所连续承担同一家中央企业财务决算审计业务应不少于2年，不超过5年；进入全国会计师事务所综合评价排名前15位且审计质量优良的会计师事务所，经相关企业申请、国资委核准，可适当延长审计年限，但连续审计年限应不超过8年。经财政部、证监会审核推荐从事H股企业审计且已经完成特殊普通合伙转制的大型会计师事务所，连续审计年限达到上述规定的，经相关企业申请、国资委核准，可自完成转制工商登记当年起延缓2年轮换，但连续审计年限最长不超过10年。超过上述审计年限规定的，企业应当予以轮换。会计师事务所连续审计年限按上述规定可以超过5年的，应当自第6年起更换审计项目合伙人和签字注册会计师。”
按财政部及国资委在《通知》中的要求，央企的审计师每五年轮换一次，连续聘用同一家会计师事务所的年限最长不能超过十年。
陈永宏认为，财政部、国资委设定审计年限有两方面的考虑：一方面，从国资委监管及所有者的角度讲，通过审计师轮岗，能够增强审计独立性，更好地确保审计质量，加强国资委对央企的监督检查的综合管理力度，避免企业管理层与审计师因长期合作而形成利益共同体。另一方面，根据中国注册会计师审计准则对注册会计师独立性的要求，中介机构审计同一家上市公司的时间也不宜过长。
刘志耕也认为，强制换审是基于独立性及审计质量的考虑。“这主要是为了防止一家会计师事务所连续审计一家企业时间过长，双方很可能因长时间接触后过于熟悉造成签字注册会计师失去应有的独立性，从而使得会计信息质量得不到应有的保证。”他说，“及时定期轮换会计师事务所，是确保注册会计师审计的独立性，确保审计质量，同时也是促进注册会计师行业公平有序竞争的重要措施。”
不过，对于财政部、国资委强制央企审计“五年换师，十年换所”，业内也有不同的意见。有业内人士表示，这一政策太过激进，因为放眼全球，实行强制轮换的国家和地区还是少数。
话题二
“四大”与本土其他大所机会不均等？
近年来，央企换审过程中，“四大”和本土所的机会不均等的现象引起极大争议。本次十大央企换审过程中，由于东方电气未在美国等地上市，而中国联通作为电信业唯一一家在A股上市的企业，因此东方电气及中国联通的国内审计业务被划分出来单独招标，“四大”及其他国内会计师事务所同时参选。至于剩余的八家央企及中国联通的境外上市审计业务，国资委的《比选公告》则明确指出，根据企业实际情况和要求，这九个标的换审仅限“四大”参选。这样的比选规则，也导致所有中标的事务所中，除了天职国际和立信分别承担东方电气及中国联通的国内审计业务外，其他9项央企2013年度财务决算审计均被“四大”垄断。
对此，陈永宏认为，“四大”和本土所的机会不均等的原因包括两方面。第一，“四大”长期以来建立起的垄断地位造成机会不均等。一方面，“四大”自90年代进入中国大陆会计审计服务市场以来，抢占了市场先机，长期掌握中央企业在海外上市的高端审计项目。另一方面，则是历史原因导致的政策垄断。如2000年底中国证监会要求上市银行需接受境内外会计师事务所的双重审计，并一直持续到2007年。这一政策直接导致目前多数股份制银行包括国有“四大行”在内的金融行业客户资源一直掌握在“四大”手中。
第二，专业实力方面的差距导致机会不均等。此次换审的央企，大部分是三地上市的大型央企，它们对会计准则要求较高。而熟悉三地会计准则，且在海外监管者中拥有较高认可度，再加之境外监管部门对中国企业的审计报告质量已经出现了不信任，为了避免不必要的争议出现，选择“四大”在情理之中。
“自1999年脱钩改制以来，本土大型所快速发展的时间只有十几年，相比‘四大’的百年积淀，发展规模与成熟度确实存在一定差距。但在政府的支持下，本土所近几年增长迅速，成效显著。虽然目前转制后的‘四大’和本土其他大型所机会不均等的现象依然存在，但近几年中注协发布的会计师事务所综合评价前百家信息中可以看到，本土其他大型所的市场占有率正在不断上升，本土大型所冲击‘四大’掌控市场的迹象非常明显。”陈永宏说。
刘志耕认为，“四大”和本土所机会不均等的现象应该是可以理解的，在目前的情况下是正常的。因为招投标规则本身就是向规模大、经验丰富、水平高、能力强、信誉好的事务所倾斜，而由于“四大”在各种“软件”和“硬件”上更能满足招投标的规则和要求，中标机会多自然也就很正常，反过来本土事务所尽管数量众多，但在各种“软件”和“硬件”上大多数还不能符合招投标的规则和要求，所以中标机会少也就不足为怪。
话题三
审计费用降低是否会使审计质量打折？
整体看来，“四大”中标的九大央企2013年度的审计费用大部分低于2011年度的审计费，仅两家涨价。通过招标降低审计费用，也一直是作为国有企业大股东的换审动机之一，2010年毕马威要提高审计费即被认为是建设银行换审的导火索之一。
“原来的审计费用都是公开的，这种情况下的招标，价格当然会越来越低，会计师事务所不把投标价格填低一点，就有可能失去这个客户。”一位“四大”的合伙人表示，“但审计费降低了，真是好事吗？”
上述合伙人认为，企业规模在增长，业务在发展，为了保证高的审计质量，审计费用理应增加。另一位“四大”的合伙人表示对审计费用的不断下降很无奈，“我们只能尽可能地开源节流。”
近年来，央企换审过程中，审计费用一直在下降，此前“四大行”换审时表现得就非常明显，这使得很多业内人士心生忧虑：央企机构在不断扩张，而审计机构的审计费用却在不断下降，这是否会影响事务所的审计质量？
不过，陈永宏认为：“通过近几年对国内审计市场的跟踪分析发现，‘四大’的收费正呈下降趋势，与此同时，本土所的收费则正在逐步提升。这一变化表明，审计市场的价格将趋向更加合理。”
陈永宏介绍，本土所审计业务收费的提高，得益于执业水平与质量的不断提升。最近几年，在财政部人才培养战略及做强做大本土会计师事务所的政策推动下，本土所执业水平已经上升了一个台阶，执业质量与“四大”相比区别不大。越来越多的客户了解到本土所的专业实力，开始选择本土所作为自己的专业服务机构。另外，本土所相比“四大”而言更了解中国国情，在业务实施上也更具有优势，因此使得更多的央企客户希望由本土所来提供专业服务。
“从2005-2012的八年间，审计市场趋于理性，本土所品牌建设成果丰硕，‘四大’品牌溢价空间下降。‘四大’在中国市场的发展正在遭遇瓶颈，有些正通过缩小招聘规模、甚至裁员的方式来降低较高的经营成本。”陈永宏说。
刘志耕也认为，审计业务收费的趋势目前正趋向合理、平衡，审计市场正在回归理性。
刘志耕指出，审计费用下降仅是相对于原来“四大”高收费的合理回归，并不意味着审计费用将一直下降，当回归到一个合理的水平后，将不再下降。实际上，所谓合理的水平就是不仅要保证注册会计师为确保审计质量付出的成本能够得到应有的补偿，而且还要保证会计师事务所和注册会计师行业发展所需要的合理利润，由此可见，央企审计费用的下降不可能使得审计质量大打折扣。
普华永道中国主管合伙人林怡仲坦言，“事务所当然不希望审计费用降低。但是现在审计市场的竞争确实比较激烈。”
林怡仲认为，决定审计费用的因素包括企业本身和外部因素。他强调，无论费用涨跌，仍然要坚持审计质量“没有最好，只有更好”。审计质量“靠谱”才是会计师事务所的真正生存之道。
央企换审应为本土所提供更多机会
自2005年央企开始轮换审计机构以来，央企的每次公开招标比选几乎都引起了业内的广泛讨论，讨论话题往往涉及比选的条件、中标的事务所规模资质、审计费用等等，这也从侧面说明了央企换审正在不断变得公开化、透明化，而且我们也可以发现，此前央企的审计基本都是被“四大”包揽的，所谓的轮换审计，基本是“四大”之间的夺标游戏，而近年来的轮换审计中，也逐渐出现本土的一些大所的身影，这不得不说是一个巨大的进步。
目前，随着“四大”本土化转制的完成，以及本土所的不断发展壮大，我国的注会行业将会更加健康、均衡地发展，这是一种非常好的趋势。我们呼吁，相关部门一定要出台更多针对本土所发展的扶持政策，尤其要增加本土所在央企换审过程中的中标机会，从而真正推动本土所做强做大的步伐。
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