同源税制模式下的个人所得税：基于美国的分析_美国个人所得税论文

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       [中图分类号]F810.424 [文献标识码]A [文章编号]1004-9339(2016)02-0082-07

       一、美国多级政府同源课征个人所得税体制的形成与发展

       在美国，除了联邦政府外，绝大部分州政府和一部分地方政府①也课征个人所得税，从而形成了独特的多级政府同源课征个人所得税的局面。②美国州和地方政府正式课征个人所得税的历史比联邦政府还早，夏威夷在1901年就开始课征个人所得税，只不过不在州级层面征收；而州政府课征个人所得税始于1911年的威斯康星州，在随后的十多年间，有14个州开征了个人所得税。在20世纪30年代，先后有16个州因为经济大危机、房产税收入锐减而开征个人所得税作为应急替代措施。[1]在“二战”结束后的较长一段时间里，只有个别州开征了个人所得税；20世纪60年代和70年代，分别又有7个州和4个州开征了个人所得税，从而使得美国州个人所得税的格局大体成型。目前，美国共有43个州和哥伦比亚特区课征不同类型的个人所得税。其中，新罕布什尔州和田纳西州课征的是一种有限型的个人所得税，仅对利息和股息征税，其他的41个州和哥伦比亚特区课征的则是综合型的个人所得税，对除法定免税项目之外的所有所得进行课征。而阿拉斯加、佛罗里达、内华达、南达科他、得克萨斯、华盛顿和怀俄明等7个州目前不课征个人所得税。③

       与州政府相似，美国地方政府也是在经济大萧条时期财产税收入减少，不足以支撑财政需求的背景下开始课征个人所得税的。[2]1939年宾夕法尼亚州的费城最早开征地方个人所得税。俄亥俄州、肯塔基州和密西西比州在20世纪40年代、印第安纳州和纽约州在20世纪60年代先后开征了地方个人所得税。20世纪60年代晚期和70年代早期，由于一些大城市开始对工作在城市但在郊区居住的人征税以减少对财产税的依赖，开征个人所得税的地方政府的数量不断增加，而且地方政府课征的个人所得税的收入规模也有所扩大。经过这一时期的发展，美国地方政府课征个人所得税的格局基本定型。现阶段大约有17个州的4942个地方政府课征个人所得税。④[3]在允许地方政府课征个人所得税的州中，课征个人所得税的地方政府的级次和地域范围也各不相同。有的州只允许指定级次的地方政府课征个人所得税，而有的州则允许县、市等“一般目的型政府”和学区、交通区等“特殊目的型地方政府”多个层级或类型的地方政府课征个人所得税，如肯塔基、俄亥俄、宾夕法尼亚和艾奥瓦等4个州就允许学区课征个人所得税，只是限制其不能对辖区内非居民课税。有些州只允许指定地区的地方政府课征个人所得税，如纽约州就只允许New York和Yonkers两个城市开征，但有的州则没有这方面的限制，如宾夕法尼亚州、堪萨斯州和俄亥俄州等大部分的地方政府都征收个人所得税。[2]

      

       20世纪30年代，虽然有将近30个州开征了个人所得税，但由于个人所得税对经济发展非常敏感，因而“经济大危机”及其后较长一段时期内联邦和州个人所得税的发展都比较缓慢[1]，州个人所得税收入只有10余万美元。“二战”结束后，尽管美国个人所得税的规模不断扩大，但更多地体现在联邦个人所得税上，州和地方政府个人所得税的规模仍然较小，1950年州个人所得税规模为70万美元左右。一直到20世纪60年代，美国联邦政府个人所得税收入占全部个人所得税收入的比重基本都在90％以上，有的年份甚至接近96％的水平(见表1)，这一时期，州财政收入主要来源于一般销售税等税种。20世纪60年代和70年代是美国州政府个人所得税发展的井喷期，这一时期不仅有10多个州开征了个人所得税，而且州个人所得税的税基不断扩宽，税率也有所提高，再加上税务管理水平的提升，州个人所得税的规模不断扩大，州个人所得税占州税收收入的比重迅速提高到19％。20世纪90年代随着高科技产业的发展，州个人所得税的规模进一步提高，1991年州个人所得税收入占州税收收入的比重上升到32％，1998年州个人所得税的规模就已经超过了州销售税，成为美国州税体系中收入规模最大的税种。[4]532005年州个人所得税收入占州税收收入的比重又上升为33％。2013年州政府个人所得税收入达到309.5百万美元，占全部个人所得税收入的比重也超过了18.7％(见表1)，在州税收收入中所占的比重更是达到36.6％。⑤从目前的发展趋势来看，美国州财政对个人所得税的依赖还会加深。

       由于课征个人所得税的地方政府的数量有限，再加上设定的税率也不高，因而美国地方政府个人所得税的规模并不大，个人所得税收入在美国地方政府税收收入中所占比例一直都不高，直到2005年也只有4％左右。[2]目前，只有肯塔基、马里兰、纽约、俄亥俄和宾夕法尼亚等5个州的个人所得税收入超过地方政府税收收入的15％。[5]此外，地方政府在整个个人所得税收入分配中获得的份额也很小，从开征以来大多数年份都低于2％(见表1)。

       二、美国州和地方政府个人所得税的基本制度安排

       在美国41个课征综合个人所得税的州和特区中，大部分州个人所得税的税基都是依据联邦个人所得税的课税范围确定的，纳税人在联邦个人所得税应税税基的基础上进行调整就能得到应缴的州个人所得税。尽管绝大部分州个人所得税的税基与联邦个人所得税相同或接近，但不同的州还会有差异。加利福尼亚、马里兰、密歇根和弗吉尼亚等30个州采用联邦个人所得税经调整后的总收入(Federal AGI)作为本州个人所得税的税基，科罗拉多、明尼苏达和北卡罗来纳等6个州采用联邦个人所得税应税所得作为本州个人所得税的税基。⑥只有阿拉巴马、阿肯色、新泽西、密西西比和宾夕法尼亚等少数州自行决定本州个人所得税的税基，并依照本州税法规定的课税范围计征个人所得税。[2]⑦

       各州课征个人所得税采用的税率形式也不相同，科罗拉多、伊利诺伊、印第安纳、马萨诸塞、密歇根、北卡罗来纳和犹他等8个州采用的是比例税率，而其他33个州和哥伦比亚特区实行的是累进税率。在采用累进税率的州中，有17个州累进税率的档级超过5级，夏威夷的累进税率甚至高达12档，而堪萨斯只有2档(见表2)。不仅如此，各州个人所得税的税率水平也存在较大差别。2015财政年度采用比例税率的州的个人所得税税率大体在3.3％～6％的范围内浮动，最高的是田纳西州；而采用累进税率的州最高边际税率在3.22％～12.3％的范围内浮动，最高的是加利福尼亚州。在开征个人所得税的州中，有32个州个人所得税的最高边际税率低于7％，只有3个州的最高边际税率达到或超过9％；而同年美国联邦政府个人所得税最低一档边际税率达10％，最高档级的边际税率更高达39.6％。与联邦个人所得税的税率相比较，州个人所得税的税率并不高，而且个人所得税税率相对较高的州还提供了较多的税前扣除和较高的宽免额，以减轻中低收入者的税收负担。正因为税收负担相对较轻，所以州个人所得税与州销售税一样，并没有招致纳税人普遍的不满。[4]75

       在不同的州，地方个人所得税的税基也存在一些差异。有些州将地方个人所得税的税基限定为工资所得，它也常常被称为工薪税，这是美国地方个人所得税最主要的形式，这种形式的地方个人所得税一般没有扣除或免征额。也有些州的地方政府对居民的所有所得征收税率较低的比例税，这是一种综合所得税。美国地方政府课征的个人所得税大多采用比例税率，并且税率都不是很高，一般都在1％～3％的范围内浮动。

       州和地方政府的个人所得税都可以从联邦个人所得税的纳税义务中扣除，但各州对联邦个人所得税可否在州个人所得税应税所得中予以扣除则持不同态度。在课征个人所得税的州中，只有阿拉巴马、艾奥瓦、路易斯安那、密苏里、蒙大拿和俄勒冈等6个州允许联邦个人所得税在州个人所得税应税所得中予以扣除，其中后三个州还规定了允许扣除的最高额度。有些州允许从州个人所得税应税所得中部分扣除联邦个人所得税，也有些州不允许扣除。与联邦政府对州与地方政府发行的债券利息不征税一样，各州对联邦政府债券利息也不征税。

       几乎所有开征个人所得税的州都就个人所得税的征管与美国国内收入局(IRS)签订有税收信息共享的协定。⑧如果国内收入局调整了联邦个人所得税经调整后的总收入(Federal AGI)，就会通知各州财政部。在大多数情况下，各州财政部也会把本州个人所得税的税务稽查权委托给联邦政府，尽管如此，州个人所得税的征管仍然由各州自行负责。美国以工薪税形式课征的地方个人所得税的征收管理由地方政府自行负责。印第安纳、马里兰和纽约等部分州的地方个人所得税以综合所得税的形式课征，其大部分的征收管理交给州政府负责[5]199，由州政府以预提的方式课征，剩余的部分则由居民在申报州个人所得税时一并缴纳，其实质是税收寄征。

      

       三、美国同源课征个人所得税体制下的税收协调

       美国对跨地区的人口流动几乎没有什么限制，随着经济的发展和交通越来越便利，在一个地区居住而在另外一个地区工作的现象越来越普遍。美国州和地方政府普遍同时采用居住地原则和来源地原则课征个人所得税，这意味着本地居民来自州内和州外的全部所得和非居民来自于本地的所得都被纳入州个人所得税的课税范围。在这种情况下，跨地区流动的人口就不可避免地面临着双重征税的问题，⑨也非常容易产生政府间的利益冲突。处理和协调好个人所得税在各州和地方政府之间的分配关系，对州和地方政府同源课税个人所得税制度的正常运作是相当重要的。

       州和地方政府对不在本地区居住但在本地区工作并取得收入的非居民课征的个人所得税，常常被称为“非居民税”。之所以要对非居民课税，主要是因为非居民在本地区工作的过程中也享受了本地区提供的公共服务，因而要以缴纳州和地方个人所得税的形式来承担相应的公共服务提供成本。非居民税的课征是同源课税体系下各州和地方政府之间维持某种程度横向公平的一项重要举措，但它的实施也带来了许多利益矛盾和冲突。20世纪70年代，只对利息和红利课征个人所得税的新罕布什尔州曾试图对主要来自缅因州在本州工作的非居民取得的收入课征非居民税，就招致缅因州政府和居民的强烈反对，并将官司打到美国最高法院。[6]类似的由非居民税的课征而引致的司法诉讼在美国各地方政府之间也不鲜见。2014年宾夕法尼亚州伊斯顿市将对非居民在本市取得工薪所得课征的个人所得税税率从以前的1.75％提高到与本地居民一样的1.95％，就遭到了邻近北安普顿县的强烈反对，该县政府就此提起了司法诉讼。⑩为解决人口的流动带来的同源课征个人所得税体系下的重复课税问题，各州和地方政府常常在对本州居民的所有所得课征个人所得税时，对其在外州已缴纳过个人所得税的所得给予一定额度的税收抵免。然而，由于不同的州对税收抵免的方法、可抵免的收入类型以及抵免限额等方面的规定不同，税收抵免并不能完全消除州和地方个人所得税的重复征税。

       美国各州之间签订主要基于居住地原则的州际税收互惠协定，为解决跨州人口流动带来的重复征税提供了另外一种解决方法。两个州签订税收互惠协定之后，一个州的居民在另外一个州工作取得的所得就只需向本州政府缴纳州个人所得税，而无需再向收入来源地政府缴税，这不仅在相当大程度上消除了同源课税体系下的经济性重复征税问题，而且也简化了税收征管，给跨州工作的居民带来了极大的便利。尽管对在一个州居住但在另外一个州工作的人免除了收入来源地的个人所得税纳税义务，但仍要向来源地政府提交纳税申报表申报在该州获得的所得。个人所得税州际互惠协定只适用于工资、薪金、佣金和津贴等勤劳所得，而不包含利息、资本所得和偶然所得等非勤劳所得。州际税收互惠协定多在人口跨州流动比较频繁的邻近州之间签订。目前，美国共有15个州以及哥伦比亚特区同其他州签订有税收互惠协定(见表3)。签订州际税收互惠协定后，一个州在放弃对非居民在本州取得收入课税权的同时，也从独享对本州居民在外州取得收入的课税权获得了一定的补偿。一个州因签订税收互惠协定而放弃的收入往往要同其取得的收入大体相当，否则这一制度安排也难以长期维持下去。如明尼苏达州先后与邻近的威斯康星、北达科他和密歇根州签有税收互惠协定，但与威斯康星州签订的税收协定从2010年1月起不再有效(11)，主要原因就在于明尼苏达州认为与威斯康星州签订的税收协定使其损失的6900万美元的收入无法得到补偿。(12)

      

       不可否认，部分州和地方政府不课征个人所得税以及开征个人所得税的州和地方政府采用的征税办法上的差异会形成“税收洼地”，并可能诱使人口的非正常流动以及地区间的税收竞争。但美国联邦政府并未进行太多的直接干预，因为同源课税体制在一定程度上能够抵消这种负面效应。相对州和地方个人所得税而言，联邦个人所得税的税率要高得多。美国联邦政府在课征个人所得税时，允许纳税人从应税所得中扣除其缴纳的州和地方个人所得税，对开征个人所得税的州的居民来说，联邦政府这一规定无疑可减轻其个人所得税的整体税负。而不开征个人所得税的州，虽然其居民没有州和地方个人所得税方面的负担，但与此同时也没有可以从联邦个人所得税中扣除的税额，这从总体来看，无个人所得税州“税收天堂”的吸引力就大打折扣。[7]不仅如此，不课征个人所得税的州居民的总体税收负担未必比那些课征个人所得税的州要轻。不课征个人所得税的州正常运行所需的财政收入更多是通过财产税、销售税和其他税种来获取的，因而这些税种的税率比其他州要高一些，如不开征个人所得税的州财产税和销售税的税率分别比全美平均水平高8％～12％和18％～21％[8]，得克萨斯州财产税的税率居全美之冠，田纳西州的州和地方销售税综合税率也居全美最高。(13)

       四、总结性评述与启示

       在财政分权的大背景下，我国地方政府如何更好地参与个人所得税的分配是一个亟待解决的问题。虽然这个问题很难在短期内得到解决，但通过对美国多级政府同源课征个人所得税体制的分析，或许会给我国处理好地方政府参与个人所得税分配乃至整个政府间的财政关系提供一些有价值的思路。

       1.地方政府以同源课税方式开征个人所得税，很大程度上是基于收入方面的考虑。从发展历程来看，美国州和地方政府开征个人所得税的直接原因都是本级政府财力不足，因而不得不寻找新的、相对稳定的收入来源。在现代社会，个人所得税无疑是税基较为稳定的税种，即使在发展中国家，个人所得税的收入规模也必然会随着经济的发展越来越大。所以，在财政分权改革的浪潮中，越来越多国家的地方政府开始分享个人所得税的税基。

       虽经过多年改革，我国现行地方税系所能提供的收入仍然不能满足地方政府的基本财政需求，“营改增”后我国地方税体系中唯一的主体税种亦将不复存在，地方政府自有税收收入窘迫的状况更会雪上加霜。目前，我国地方政府是以共享税的形式参与个人所得税收入的分配，在这一模式下，地方政府只能获得一定比例的个人所得税收入，在税率、税收优惠和征收管理等方面几乎没有任何自主权。如果我国地方政府既要获得收入来源稳定的税基，又要得到一定的财政自主权，那么对个人所得税进行同源课征无疑是一个比较现实的选择。

       2.同源课税体制较好地兼顾了地方政府的自主权与中央政府的集权。同源课税体制下，美国州和地方政府享有较高的财政自主权，不仅可以根据本地区的实际情况和居民的意愿决定是否开征个人所得税，而且还可以自行决定个人所得税的税基、税率、税收优惠及相关的征管。虽然州和地方政府有着较大的自主权，但由于与联邦政府对同一税基课征，联邦政府课征的个人所得税对州和地方个人所得税制有着较大的影响，这也使得州和地方政府的自主决策受到一定的约束。此外，同源课税体制较好地将各级政府紧密联系在一起。在同源课税体制下，美国各州和地方个人所得税的课征办法，无论是税基、税率还是征收管理等的制度设计都必须考虑联邦、州和地方政府之间的协助与配合，这就为理顺政府间财政关系打下了良好的基础。力求兼顾将集权和分权有效融合一直是我国财政体制改革追求的目标，或许通过引入个人所得税同源课征制度会有助于实现这一目标。

       3.同源课征个人所得税体制为多样性的存在提供了空间。美国的同源课税体制不强求各州统一课征个人所得税，也不要求各州和地方政府实行相同的征税方法，不同州和地方政府自行决定本地区个人所得税的征收办法，不仅较好地适应了本地区的实际情况(14)，而且制度学习和示范效应也非常明显。而在共享税模式下，则只具有统一性。与美国一样，我国也是一个国土面积辽阔的国家，不同地区的自然条件和社会经济状况都存在较大的差别，要求所有地区都适用完全相同的个人所得税制可能并不是最佳的选择。

       4.同源课征个人所得税体制建立了相对公平的个人所得税收入区域归属机制。只要地方政府参与个人所得税收入的分配，不管是以同源课税的方式还是以共享税的方式，流动人口的存在就一定会导致个人所得税收入的跨地区转移。这种税收与税源间的不一致性，必然要求设计一种地区间税收收入的分配机制来解决地方性公共产品和服务利益分享与成本分担间的不对称问题。美国同源课税体制下“非居民税”和“州际税收互惠协定”等措施虽然制度安排有些复杂，但也较好地协调了区域间的税收分配关系。

       我国目前个人所得税收入的规模并不大，再加上地方政府只分享其中的40％，所以个人所得税收入与税源间的不一致带来的利益矛盾还不是非常突出，但随着经济的发展以及人口流动性的进一步增强，个人所得税收入的跨地区转移现象会越来越严重。然而在共享税模式下，即使将来建立了个人所得税收入区域归属机制，也是由中央政府主导的，地方政府由于缺乏自主权而难以在其中体现本地区的意志，使得个人所得税收入在区域间最终的分配无法满足大多数地方政府的意愿。而在同源课税体制下，地方政府可以根据本地区的利益来与其他地区平等、协商安排个人所得税收入的归属问题，合意性无疑会更高。

       [收稿日期]2015-11-18

       注释：

       ①在美国，“地方政府”仅指基层地方政府，不包括中间层次的政府。本文中在不涉及美国时使用的“地方政府”概念，指的是中央政府以下的其他所有级次的政府。

       ②虽然美国也在公司所得税等税种上实行多级政府同源课征，但“同源课税”在个人所得税上最为典型，相应的制度安排也最为成熟。

       ③阿拉斯加州曾开征过个人所得税，但于1979年废止，其他6个州则从未在州政府层面课征过个人所得税。

       ④由于不同州对地方政府课征个人所得税的授权是不同的，因而美国各州地方个人所得税的发展并不均衡。加利福尼亚、佛罗里达、伊利诺伊、马萨诸塞、得克萨斯和西弗吉尼亚等州的法律都不允许地方政府课征个人所得税；阿肯色州和佐治亚州虽然允许地方政府开征个人所得税，但州内却没有一个地方政府付诸实施。目前，美国大部分地方政府不课征个人所得税。

       ⑤部分州的州个人所得税在州税收收入中所占的比重已经超过50％，俄勒冈州甚至达到68.3％的水平。

       ⑥除了联邦个人所得税经调整后的总收入和联邦个人所得税应税所得两种类型之外，有的州个人所得税的税基还曾经使用过联邦政府个人所得税应纳税额为税基。罗德岛州就曾经按照联邦个人所得税的一定比例缴纳州个人所得税。但现在罗德岛州已经将州个人所得税的税基改为联邦AGI。

       ⑦http://www.taxadmin.org/fta/rate/stg_pts.pdf.

       ⑧美国国内收入局只与人口超过25万的地方政府建立有税务信息交换关系。

       ⑨州个人所得税重复征税之所以发生，在很大程度上也是因为各州的法律对“居民”认定的标准不尽相同。如新泽西、密歇根、犹他、弗吉尼亚等州都以一年中在本州居住满183天为标准，而阿拉巴马和哥伦比亚特区则以一年内在辖区内居住满7个月为标准。

       ⑩Cityhttp://www.mcall.com/news/local/easton/mc-easton-commuter-tax-20150211-story.html.

       (11)http://www.revenue.state.mn.us/individuals/individ_income/Pages/Reciprocity.aspx.

       (12)http://www.twincities.com/ci_2213279l/minnesota-wisconsin-remain-6-million-apart-tax-reciprocity.

       (13)http://taxes.about.com/od/statetaxes/a/tax-free-states.htm.

       (14)美国部分州之所以不开征个人所得税，除了州内有着强烈反对向所得课税的势力之外，主要是因为这些州有着不同于其他州的自然和社会条件，完全可以不通过个人所得税就能够筹集到足够的财政收入。如阿拉斯加、南达科他、得克萨斯和怀俄明等州的自然资源非常丰富，可以从自然资源的开采和使用环节中获得相当多的财政收入，而佛罗里达和内华达等州的旅游业非常发达，其公共服务的提供在很大程度上依靠旅游业取得的收入。

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