三类帐户制会计和现金流量核算，本文主要内容关键词为：三类论文,现金流量论文,帐户论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
研究动因和思路
人们普遍认为，实帐户（资产权益帐户）和虚帐户（收入费用帐户）的结合，是复式簿记的本质。这两类帐户与资产负债表和收益表结合，就构成了财务会计的基本技术框架。这个基本框架结构精致，作用巨大，长盛不衰。
然而，在现金流量会计形成，特别是现金流量表继资产负债表和收益表之后，成为第三种主要财务报表后，我们发现，人们关心的三类基本会计信息：资产权益、收入费用和现金流量，这个基本框架只归类反映前两类信息，并没有归类反映后一类信息。
现金流量表是在该基本框架之外加工编制的。通常，人们根据比较资产负债表、本期收益表和本期留存收益表，以及来自正式帐簿的其它资料，重新归类计算本期发生的经济业务，编制汇总会计分录，记入在正式帐簿外专设的帐户和工作底稿，然后编成现金流量表。这种帐外设帐、重新算帐和记帐，方法复杂，工作量大，而且纯粹是重复劳动。
基于这一框架的财务会计实际上是权责发生会计。由于它没有反映现金流量，因此它与后来发展起来的现金流量会计至今没有统一。这种不统一是财务会计和管理会计的基本分歧之一。
基于这现框架的财务会计，它只在正式帐内记载资产权益，收入费用，以及它们之间的依存关系的资料，并没有记载现金流量，以及它与资产权益和收入费用的依存关系的资料，这就意味着企业的日常控制、经营决策和业绩评价，以及长期投资决策，缺乏一个完备的会计信息基础。
要根本解决这些问题，就必须重新认识复式簿记的本质，突破现行财务会计的基本技术框架。于是，本研究通过增设一类专门用于记载现金流量的虚帐户，把现行财务会计扩展为三类帐户制会计。在这个新的会计制度中，资产权益、收入费用和现金收支这三类帐户组织严密，并且与资产负债表、收益表和现金流量表一一对应。
基本内容
1.现金收支帐户的增设
现行会计制度已有资产权益帐户和收入费用帐户，需要增设的是现金收支帐户。收益是时期量，为了核算一个时期的收益并编制一个时期的收益表，应该设置收入费用帐户；同样，现金流量也是时期量，为了核算一个时期的现金流量并编制一个时期的现金流量表，也应该设置现金收支帐户。收入帐户和费用帐户是留存收益帐户的分支帐户；同样，现金收入帐户和现金支出帐户是现金帐户的分支帐户。
企业有业务、投资和筹资三类活动，现金流量表揭示了这三类活动对现金收支流量的影响。为了便于现金流量的核算和现金流量表的编制，现金收支帐户应该细分为业务现金收入、业务现金支出、投资现金收入、投资现金支出、筹资现金收入和筹资现金支出等六个子类帐户。需要说明，从理论上看，收得的利息应该属于投资现金收入，支付的利息应该属于筹资现金支出，但是，目前的现金流量表把它们分别归类于业务现金收入和业务现金支出。现金收支帐户的设置要考虑这种理论和实务的差异。
增设了现金收支帐户后，企业会计就从二类帐户制扩展为三类帐户制。正如在现行二类帐户制会计中，资产权益帐户和帐入费用帐户之间存在着对应关系一样，在新的三类帐户制会计中，现金收支帐户和收入费用帐户之间，以及现金收支帐户与和资产权益帐户之间，也存在着对应关系。例如，业务现金收入帐户与销售、应收帐款和预收帐款等帐户之间存在着对应关系；业务现金支出帐户与存货、应付帐款、预付帐款和各类营业费用等帐户之间存在着对应关系；投资现金收支帐户与固定资产、无形资产、长期投资、利得和损失等帐户之间存在着对应关系；筹资现金收支帐户与应付债券、应付押款和股本等帐户之间存在着对应关系。有了这种对应关系，现金收支帐户就可用于说明资产权益帐户的变动，正如收入费用帐户从另一方向说明资产权益帐户的变动一样。这些对应关系也是三类帐户制会计的会计分录的基础。
2.现金收支的记录
早期的会计只有资产权益这一类帐户。在早期的一类帐户制会计中，收入和费用数据记入业主资本帐户，现金收支数据记入现金帐户；在一类帐户制会计扩展为二类帐户制会计后，收入和费用数据并不直接记入留存收益帐户，而是先记入各个收入和费用帐户，期末再把这些帐户的余额转入留存收益帐户；同样，在二类帐户制会计扩展为三类帐户制会计后，现金收支数据也不直接记入现金帐户，而是先记入各个现金收支帐户，期末再把这些帐户的余额转入现金帐户。换言之，三类帐户制会计与现行的二类帐户制会计的区别在于，有关现金收支的经济业务要记录在各种现金收支帐户中，而不记录在现金帐户中。其余与现金收支无关的经济业务的记录则是相同的。
营业收入和费用是按权责发生制确认的，因此，在现收现付的情况下，业务现金收支与它们是相等的，而在应收应付和预收预付这两种情况下，业务现金收支与它们是不相等的。本期现收的营业收入，借记从顾客处收得现金和收得利息等帐户，贷记销售和利息收入等帐户；本期现付的营业费用，借记工薪费用、利息费用和所得税费用等帐户，贷记付给雇员的现金，支付利息和支付所得税等帐户；本期现付的购贷款，借记存贷等帐户，贷记付给供应者的现金等帐户。
上期应收帐款的本期收到，应借记从顾客处收得现金帐户，贷记应收帐款帐户；本期增加的应收帐款与本期的营业收入有关但与本期的业务现金收入无关。有关应收利息和股息的经济业务也按相同的方式记录。上期应付帐款的本期支付，应借记应付帐款帐户，贷记付给供应者的现金帐户；本期增加的应付帐款与本期的业务现金支出无关。有关应付工薪、应付利息和应付所得税的经济业务也按相同的方式记录。
本期预收的贷款，应借记从顾客处收得现金帐户，贷记客户预付款帐户；上期预收的销货款，本期向顾客提供了商品或服务，这一类经济业务与本期的业务现金收入无关。预收租金等经济业务也按相同的方式记录。本期预付的购贷款，应借记预付购货款帐户，贷记付给供应者的现金帐户；上期预付的购贷款，本期收到了商品或原材料，这一类经济业务与本期的业务现金支出无关。预付租金等经济业务也按相同的方式记录。
发生了投资现金支出，应借记厂房、设备和长期投资等帐户，贷记购置厂房设备款和购买有价证券款等帐户；发生了投资现金收入，应借记出售厂房设备款和出售有价证券款等帐户，贷记厂房、设备和长期投资等帐户，如果发生了投资损益，还应该借记或贷记损益类帐户。
发生了筹资现金收入，应借记发行债券款和发行股票款等帐户，贷记应付债券、优先股和普通股等帐户；发生了筹资现金支出，应借记应付债券、应付股利、优先股和普通股等帐户，贷记债券偿还款、支付现金股利、赎回优先股款和购入本公司普通股款等帐户。
上述会计分录要定期地过入各个现金收支帐户，并且对应地过入各个资产权益帐户和各个收入费用帐户。
3.现金收支资料在工作底稿中的展示
设置了现金收支帐户并定期编制现金流量表，那末，现行的二类帐户制会计的工作底稿就必须加以扩展。从行来看，工作底稿应该增添现金收支帐户各行，于是工作底稿从上到下就由资产权益、收入费用和现金收支这三类帐户的各行组成；从列来看，工作底稿应该增添现金流量表栏，于是工作底稿从左到右就由调整前试算表、调整分录、调整后试算表、收益表、留存收益表、现金流量表和资产负债表这七栏组成。表1就是扩展后的工作底稿。
表1 工作底稿
在扩展后的工作底稿中，调整前试算表栏的资料直接抄自各类帐户的期末余额，包括各个现金收支帐户的期末余额。现金收入帐户的余额列在调整前试算表栏的借方，现金支出帐户的余额列在该栏的贷方。编制调整分录的目的是使一个时期的收入和费用的确认建立在权责发生制的基础之上，它与一个时期的现金收支无关。因此，调整前试算表栏中各个现金收支帐户的余额就直接抄到调整后试算表栏，然后又直接转抄到现金流量表栏。根据现金流量表栏的资料计算本期现金收支净额，并将这一净额写在现金流量表栏的借方（收小于支的情况）或贷方（收大于支的情况）。本期现金收支净额加上调整前试算表栏中现金帐户的余额（它是现金的期初余额），就等于现金帐户的期末余额，这一数额抄在资产负债表栏的借方。至于工作底稿中其余部分的编制原理与现行二类帐户制会计相同，故不重述。
4.现金流量表的编制
正如在现行的二类帐户制会计中，资产负债表根据资产权益帐户的期末余额编制，收益表根据收入费用帐户的本期发生编制一样，在二类帐户制会计被扩展为三类帐户制会计后，有关现金收支流量的资料都按照现金流量表的编报要求，系统地记录在现金收支帐户之中。因此，现金流量表就能够根据现金收支帐户的期末余额编制。如果会计人员运用了工作底稿，现金流量表就可以根据工作底稿中的现金流量表栏编制，正如收益表、留存收益表和资产负债表可以分别根据收益表栏、留存收益表栏和资产负债表栏编制一样。
值得注意的是，由于期末的调整分录与一个时期的现金收支流量无关，因此，如果有必要，现金流量表可以在编制调整分录上前编制。换句话说，现金流量表的编制，在时间上可以早于收益表、留存收益表和资产负债表的编制。这与目前的现金流量表编制方法的编表时间形成了鲜明的对照。
5.结帐
各个收入和费用帐户，都是为了收益的确定提供必要的分类数据的，它们都是一些临时性帐户。因为它们所记载的数据，乃是这个会计时期，而且仅仅是这个时期的收入和费用。为了使各个时期的收益不相混淆，期末必须结清收入费用帐户，即将各个收入和费用帐户的余额转入留存收益帐户。与此同时还要将股利帐户的余额转入留存收益帐户。同样，各个现金收支帐户，也都是一些临时性帐户，因为它们所记载的数据，乃是这个会计时期，而且仅仅是这个时期的现金收入和支出。为了使各个时期的现金流量不相混淆，期末必须结清现金收支帐户，即将各个现金收入和现金支出帐户的余额转入现金帐户。
为结束各个现金收入和现金支出帐户所作的结帐分录如下：
借：营业现金支出帐户
投资现金支出帐户
筹资现金支出帐户
贷：现金帐户
借：现金帐户
贷：营业现金收入帐户
投资现金收入帐户
筹资现金收入帐户
上述结帐分录的数额过入各个现金收入和现金支出帐户以及现金帐户后，各个现金收入和现金支出帐户的余额就变成零，而现金帐户则从期初余额转变为期末余额。这同结帐后，收入、费用和股利帐户的余额变成零，而留存收益帐户则从期初余额转为期末余额的情况完全一样。
结帐工作完成后，还要编制结帐后试算表。结帐后试算表只显示各个资产和权益帐户，因为所有收入、费用和股利等帐户都已结转留存收益帐户，所有现金收入和现金支出等帐户都结转现金帐户。
6.约当现金
如果企业把暂时多余的现金用于短期投资，购买那些随时可出售的有价证券，作为全面管理现金的工作之一，那末这类短期投资就被看成约当现金。这类企业现金流量表的编表基础就应该是现金和约当现金，而不应该是现金。这时，现金和约当现金之间的转换业务，就不应该作为投资现金收支反映在现金流量表上。帐簿记录也与报表保持一致，即现金和约当现金之间的转换业务不应该通过投资现金收支类帐户来核算，而应该直接借记现金帐户，贷记短期投资帐户，或借记短期投资帐户，贷记现金帐户。至于这种短期投资所收得的利息，其核算原理与上文所述的相同。
深入的探讨
在三类帐户制会计中，资产权益帐户是实帐户，现金收支帐户是资产方的虚帐户，收入费用帐户是权益方的虚帐户，这两类虚帐户从两个不同方向协同说明实帐户的变动；在这种组织严密的三类帐户体系中，资产权益、现金流量和收入费用这三类基本信息的分类和记录融于一体，数据相互印证、相互勾稽；三种主要对外报表——资产负债表、收益表和现金流量表，与三类基本帐户——资产权益帐户、收入费用帐户和现金收支帐户一一对应。因此，三类帐户制会计的提出，把一类基本会计信息从帐外引入帐内核算，使帐户体系从不完整到完整，帐户和报表之间的关系从不严密到严密，大大弘扬了会计固有的基本特色。
三类帐户制会计，无论是手工形式的，还是电算化形式的，都将远比现行会计合理，核算方法更简单严密，重复劳动完全避免，工作效率提高，信息处理成本降低，提供的信息更完整丰富，信息的可置信程度更高。
三类帐户制会计能够在帐内提供资产权益、收入费用和现金流量，以及它们之间依存关系的资料，这就为企业的日常控制、经营决策、业绩评价和长期投资决策，提供了一个完备的会计信息基础。
由于三类帐户制会计能够在一个统一严密的逻辑框架中，同时核算资产权益、收入费用和现金流量这三类基本会计信息，这就为权责发生会计和现金流量会计的统一提供了一个完备的基础。
在此基础上，我们还可以类比已有的会计知识，探讨相应的会计新分支。例如，我们可以通过设置标准现金收支帐户和现金收支差异帐户，提出标准现金流量核算体系，这种核算体系可与相对应的标准成本会计融于一体，形成更大的、更完整的核算体系。再如，我们可以探讨现金流量与业务量的关系，提出现金流量性态核算和分析体系，这种核算和分析体系可与相对应的变动成本法和量本利分析等融于一体，形成更大、更完整的核算和分析体系。我们也可以设置分部现金收支帐户，用于核算、分析和控制分部的现金收支和财务状况变动，评价分部的业绩，从而丰富责任会计的内容。这些新分支的提出，将会大大推进现金流量会计的发展，以及现金流量会计和其它会计分支的协调发展。
于是，一幅和谐的会计图景将被渐渐地勾画出来：资产权益会计是静态会计，它主要着眼于一个企业财务状况的核算、分析、控制和决策；收益会计和现金流量会计是动态会计，它们是在资产权益会计的基础上发展起来的，是资产权益会计的两翼；收益会计主要着眼于一个企业经营成果的核算、分析、控制和决策；现金流量会计主要着眼于一个企业财务状况变动的核算、分析、控制和决策；这三类会计各有侧重，又相互密切地联系，你中有我，我中有你，共同构成了一个统一的整体。
一旦这一诱人图景变成了现实，权责发生会计和现金流量会计就会统一，财务会计和管理会计的一个主要分歧点就会消失。
把已统治了数百年的“一实一虚”制帐户体系扩展为“一实两虚”制帐户体系，三类帐户组织严密，数据相互印证，相互勾稽，两类虚帐户从两个不同方向协同说明实帐户的变动，三种主要报表是三类帐户的自然延伸，这一事实将会使我们对复式簿记的本质有着全新的认识，这种全新认识将会深化和改进以往流行的复式簿记本质观。
收入费用帐户与资产权益帐户的结合，曾对数百年来的会计发展产生了深远的影响；上文分析表明，现金收支帐户与资产权益帐户和收入费用帐户的结合，其影响将会同样深远。
需要进一步说明，设置虚帐户有着一般会计方法论的意义。从理论上看，只要有需要，人们可以为任何一个资产项目或权益项目设置虚帐户。例如，人们可以为在制品帐户设置各种直接材料、直接人工和制造费用帐户，系统反映制造过程的动态，分析产品成本的成因，并据以编制产品制造成本表。这种在制品的虚帐户将会为成本会计提供一个完备的基础。一旦人们为任何一个资产或权益项目设置虚帐户，那末，本文提出的“一实两虚”制帐户体系，就会被扩展为更一般的“一实多虚”制帐户体系。这种“一实多虚”制会计，能够在帐内归类核算任何动态信息，并派生出相对应的动态财务报表。
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