关于合并商誉处理的重大变化及面临的挑战——兼评有关具体会计准则，本文主要内容关键词为：商誉论文,会计准则论文,重大变化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并商誉指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额。新准则发布前，我国对合并商誉的会计处理没有发布专门的会计准则，实务中主要参照财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年颁布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。在财政部2006年发布的企业会计准则中，《资产减值》、《企业合并》和《合并财务报表》等具体会计准则(以下简称“新会计准则”)对企业合并中商誉的确认、计量和披露提供了完整的指引。本文试图结合新准则的内容，对合并商誉的一些会计问题谈一些看法。
一、企业合并会计方法的选择与商誉的确认
合并商誉问题的产生源于企业的合并，是企业合并的会计处理问题。企业合并的方式按照法律形式可分为吸收合并(或称兼并)、创立合并(或称新设合并)和控股合并。在前两种合并方式下，合并后只有一个企业存在，仍应按传统的会计方法进行处理；而在控股合并方式下，需要在组成企业集团的母子公司个别报表的基础上编制合并会计报表。实务中对企业合并业务的处理一般有购买法和权益联营法两种方法。从各国会计实践看，购买法作为国际通行的会计惯例为各国所普遍推崇，而权益联营法则被严格限制在某些特殊条件下的企业合并。
购买法和权益法是企业并购中采用的两种会计处理方法，IAS22认为：“在企业合并中，购买法与权益集合法具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应的，每一种情形应采用不同的会计处理方法”。在我国的合并会计准则制定的过程中，是否应允许采用权益集合法。在我国已有的换股合并中，权益集合法的使用具有较大的随意性，是一种制度以外的默许行为。因此应严格限制并规范权益集合法的使用，并对被并企业在并购后的整体转让、出售行为作出一定限制，以防企业滥用权益集合法虚夸企业收益。
国际财务报告准则和美国财务会计准则，均不包括同一控制下的企业合并。由于我国目前产权交易市场不成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，如在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并等。准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露。与此同时，准则也规定了非控制下的企业合并，即如果企业合并不受他方控制的情况下，买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《国际财务报告准则第3号——企业合并》是一致的。
同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值(吸收合并或新设合并)作为长期投资的初始投资成本或账面价值，长期股权投资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产、负债账面价值进行调整，并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认。这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。当购买方的合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，账面差额应确认为商誉。确认后的商誉不再进行摊销，但应按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求，定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备。当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，首先应当对所取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本进行复核。
目前，我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不是公允价值，以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。商誉的减值问题在资产减值准则中单独予以规定，只减值不摊销。在企业合并中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取”权益法”和”购买法”两种会计处理。非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。非同一控制下的企业合并采用公允价值，更为科学合理，同时引入了商誉概念，取消了股权投资差额，变化很大。
实务中对企业合并会计处理方法主要有两种：购买法和权益结合法。在购买法下，购买企业对所获得的被并企业的净资产要按公允价值入账，将购买成本超过所取得的被收购企业净资产公允价值的差额确认为商誉。而在权益结合法下，被并企业的净资产继续按原来的账面价值记录，因而谈不上合并商誉的问题。
我国现行的会计规范从未提及“权益结合法”和“购买法”，但从其中规定的会计程序上看，我国允许企业采用的合并会计处理方法实际上是购买法。不过实务中也出现了按权益结合法进行的企业并购，如清华同方、新潮实业、正虹饲料、华光陶瓷、大众科创、青岛双星、龙电股份、宁夏恒力、亚盛实业、同济科技等多家上市公司以股权交换方式进行的企业并购等，这体现出我国监管者对权益结合法的一种默许。
2006年《企业会计准则第20号——企业合并》按照参与合并的企业是否受同一方控制，将企业合并分为两种类型：一类是同一控制下的企业合并；另一类是非同一控制下的企业合并。明确规定：“按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”同一控制下的企业合并原则上要求采用权益结合法；非同一控制下的企业合并原则上则要求采用购买法。对于非同一控制下的企业合并，我国2006年会计准则规定的具体处理方法与国际财务报告准则和美国财务会计准则的规定是一致的。但无论是国际准则还是美国准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。
2006年会计准则允许购买法和权益法同时并存，不仅与企业合并会计的国际趋势基本保持一致，而且充分兼顾到了我国现实国情：实际工作中出现的绝大部分合并实际为同一控制下的企业合并，如国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，由于合并各方并不一定完全出于自愿进行交易，合并对价不是双方讨价还价的结果，并不是公允价值，采用权益结合法以账面价值为计价基础有其合乎逻辑的基础。实务上权益集合法因为不需要采用公允价值，不需要确认商誉，会计处理要比购买法简便，易于操作和掌握，可降低同一控制下企业合并的交易成本、减少核算工作量，必将会推动我国上市公司的资产重组。在我国产权交易市场完全发育成熟之前，保留购买法和权益结合法并存的二元格局是现实的选择。但2006年会计准则没有对采用权益结合法规定严格的限制条件，在两种合并会计方法并存的情况下，易为企业提供了会计选择空间，影响会计信息的可比性。同时，由于使用权益结合法有利于企业粉饰业绩并易于企业进行利润操纵，在利益驱动下，实务中有可能会出现滥用权益结合法的现象，损害投资者的利益。鉴于此，笔者建议对权益结合法的实施范围制定严格的限制条件，使上述两种方法的选用要保持互斥关系，避免企业合并会计方法的选择出现无序局面，降低企业操纵利润的可能性。
二、合并商誉与无形资产的处理规范
商誉被普遍认为是一项资产，但是否应将其确认为无形资产则存在争议。现行会计规范中，2001年《企业会计准则——无形资产》在确定无形资产的分类时指出：“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。”“不可辨认无形资产是指商誉”。显然，现行会计规范中无形资产包括商誉。然而，鉴于商誉不可辨认的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认的无形资产，《企业会计准则——无形资产》在引言中强调“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，从而将合并商誉的具体核算排除在准则规定范围之外。
2006年《企业会计准则第6号——无形资产》重新界定了无形资产的涵盖范围，指出“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。此定义强调了无形资产的可辨认性。该准则还规定：“只有满足下列条件之一的，才符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”该准则在总则中还规定，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。
该准则的上述规定与国际会计准则的相关规定基本上是一致的。显然根据2006年会计准则，无形资产不再包括商誉，因为一是商誉不符合无形资产的可辨认性标准。商誉的根本特征是其不可辨认性，它与企业整体价值相关，无法同企业整体分割并单独用于交换。这项特征是它与专利权、商标权、场地使用权等一般无形资产相区别的主要标志。二是商誉的不可辨认性，决定了计量所采用的方法与主要采用历史成本计量的可辨认无形资产也是不同的。随着知识经济的发展，商誉在企业总资产中所占的比重越来越大，对企业未来收益的影响也越来越重要，其与财务决策的相关性也越来越强，因此受到越来越多的重视。2006年会计准则将合并商誉从无形资产中剥离出来，单独在财务报表中列示，将有助于增强企业财务会计报告的决策有用性，提升会计信息的质量。
三、“合并价差”及单独确认合并商誉
2001年《企业会计准则——无形资产》明确将合并商誉排除在外，而《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《合并会计报表暂行规定》对于合并商誉初始确认采取了不一致的做法。前者规定采取有偿方式兼并的，在被兼并企业丧失法人资格的情况下，按照成交价高于评估确认的净资产价值的差额作为商誉计入无形资产，单独列示于兼并企业的会计报表中。而在控股合并方式下，按照后者的规定合并商誉并不单独确认，而是包括在合并会计报表的“合并价差”项目中，作为长期投资的调整项目单独列示(贷方余额时以负数表示)。合并价差是合并会计报表的一个子项目，指母公司对子公司权益性资本项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵消时所产生的差额，它通常包括两部分内容：一是购买企业(或母公司)投资成本与被并企业(或子公司)净资产公允价值之间的差额，即商誉或负商誉。二是被并企业(或子公司)净资产公允价值与被并企业(或子公司)净资产账面价值之间差额，即净资产评估增(减)值。《合并会计报表暂行规定》还规定，合并价差“也包括企业集团内部债券投资数额与内部应付债券数额相互抵消发生的差额”。
2006年《企业会计准则第20号—企业合并》规定，对于新设合并和吸收合并，采用购买法核算时，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”；而对于控股合并，2006年《企业会计准则第33号—合并财务报表》则规定，在编制合并资产负债表时，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消”，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示”。在原会计规范下，合并价差既不是资产也不是负债，而仅仅是一个轧差数，将不同经济内容的差额放在一起，不仅影响财务报告的可理解性和有用性，而且有可能为操纵财务报告提供便利，使合并价差成为企业的“利润调节器”。2006年会计准统一概念，取消了“合并价差”项目，而代之以单独确认合并商誉，不仅符合国际规范，而且有利于从制度环境上消除利润操作的漏洞，从而有效遏制利用“合并价差”进行利润操纵的行为。
四、确认后商誉的处理
《企业兼并有关财务问题的暂行规定》规定，企业兼并中产生的商誉应从兼并成交次月起，按规定年限分月摊销，没有规定年限的可按十年摊销。《合并会计报表暂行规定》却没有要求对包括合并商誉在内的合并价差加以摊销，原会计规范都没有对合并商誉的减值测试作出规定。2006年会计准则一个显著的变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，取而代之的是对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20号—企业合并》规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”，不必进行摊销。同时，《企业会计准则第8号—资产减值》规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”商誉由于自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，所以，作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。鉴于此，资产减值准则规定“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”资产组为“企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。”按此规定，企业为了测试商誉的减值，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其按照各资产组组合的公允价值占相关资产组组合公允价值总额的比例分摊至相关的资产组组合。如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础分摊商誉的账面价值。
按照《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，对商誉进行减值测试的程序如下：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。理论上，2006年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。新准则规定不得摊销而进行减值测试，这样每股收益能更为准确地反映企业的盈利状况。因此，只要能设计出严格且可操作的减值测试，比起主观的摊销方法，商誉的减值测试能为报表使用者提供更有价值的信息。但这种方法在具体操作方面也仍然面临不少难题，如由于商誉不能带来独立的现金流，在进行减值评估时很难将合并商誉与自创商誉区分开来，除非在极少数情况下购买方在合并后仍允许被并企业完全独立经营。可能出现的情况是，虽然合并商誉实际上已经减值，但因为企业存在着未入账的自创商誉，相关资产组的公允价值仍然大于账面价值，从而不必确认商誉减值。其在具体操作方面也仍然面临不少问题，最突出地表现为，商誉在性质上是与被收购企业的多种因素相关联的，其中既有整体因素也有局部因素，要达到上述准则的规定，分单个(组)资产对与之有关的商誉进行测试事实上很难做到。
五、负商誉的规范及其确认
购买法的企业合并中也会出现合并负商誉，即企业合并中购买企业的购买成本小于所取得的可辨认净资产公允价值的差额。负商誉的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题。目前国际上对负商誉的会计处理通常有四种方法：一是将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益，或立即确认为收益；二是确认为一项递延收益，并在确定的期限内按系统的方法摊入各期收益；三是立即确认为当期利得；四是将负商誉直接计入资本公积。我国现行会计规范关于商誉的规定中，没有对负商誉的会计处理做出规定。2006年《企业会计准则第20号—企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
笔者认为，2006年会计准则将负商誉作为收益立即进行确认做法有如下优点：首先，该方法有助于客观地反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值。因为负商誉的出现很可能是由于企业合并过程中计价不恰当引起的。因此，当负商誉出现时，购买方应首先重新评估合并对价及被合并企业的可辨认净资产的公允价值，确保没有遗漏或低估；其次，该方法比较客观且便于操作。如果重新评估后依然存在负商誉，说明被合并企业可能是为了尽快脱手而廉价出售整个企业，购买方是按低于其公允价值的价格收购了被并企业的货币性资产。因此，这部分负商誉应作为利得立即确认，没有必要进行摊销。这样处理既简化了会计处理，又避免了在规定的没有客观依据的期限内固定地夸大各期收益。但该方法也存在一定的缺陷：由于立即确认收购利得，可能会使企业滋生“粉饰”合并交易的动机以达到操纵利润的目的，上市公司会计信息披露的监管将任重道远。
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