会计准则变化对长期投资核算的影响，本文主要内容关键词为：会计准则论文,长期投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期投资是企业重要的有形资产，也是上市公司盈利的重要手段。长期投资的初始成本和投资收益的计量对现代企业以及上市公司的损益起着十分重要的作用，而长期投资的会计准则正是确定初始成本和投资收益计量的标准，不同的会计准则会使长期投资的初始成本和投资收益的计量产生差异，也就会对上市公司的损益产生差异。
我国原来实行的《企业会计准则》是从1993年开始执行的。在过去的十多年中，会计法律法规体系发生了巨大变化，《会计法》进行了两次修订，《企业会计制度》、《企业会计准则》、《具体会计准则》等陆续出台，与原有的会计核算之间难免会有一些不协调的地方。我国加入WTO后，经济环境的变化更大，市场的开放、非歧视和公平贸易原则的实施所带来的经济贸易自由化，使会计的环境更趋复杂。为了更好地适应市场的要求，财政部于2006年2月发布了新的会计准则。
新的《企业会计准则第2号——长期投资》与旧准则有很多差异，如名称及规范内容的变化，长期股权成本法、权益法核算范围的变化，披露内容的变化等等。本文主要从在同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并和其他方式取得长期股权投资三方面来谈一下长期投资成本的确定及它们对损益的影响。
A 同一控制下的企业合并时长期投资成本的确认
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的表述，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业的合并分为三类：第一，控股合并、吸收合并、新设合并。其中控股合并是一家企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或是发行权益性证券等方式取得另一家企业有投票表决权的控股权。第二，吸收合并，即一家企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或是发行权益性证券等方式吸收另一家企业的净资产(接受全部的资产和负债)，吸收企业继续存在，被吸收企业解散。第三，新设合并，两个以上的企业合并成立一个新的企业，原企业解散。由于后两种合并，被合并方都会被解散，取消法人资格，不会涉及长期投资的问题，因此本文所述的合并为控股合并。
(一)新旧准则对长期成本确认的规定
旧准则规定：长期股权投资采用权益法核算时，以被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。当投资企业付出的资产账面价值大于应享有被投资单位所有者权益份额的，其差额作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益；当投资企业付出的资产账面价值小于应享有被投资单位所有者权益份额的，差额直接计入资本公积。
新准则规定：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
(二)举例分析新旧准则在确定长期投资的投资成本时对企业的影响
甲公司分别支付现金100万元、120万元、140万元取得乙公司60％的股权(甲和乙同受一方控制)，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元，见表1。
从上例可以看到：在购入长期投资时，支付现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值等于取得被投资方的所有者权益账面价值的份额时，由于没有差额，所以新旧准则做法相同，都是直接将被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；在购入长期投资时，当账面价值小于取得被投资方的所有者权益账面价值的份额时，新旧准则做法也是相同的，都是直接将被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，而投资企业付出的资产账面价值小于应享有被投资单位所有者权益份额的，差额直接计入资本公积；在购入长期投资时，当账面价值大于取得被投资方的所有者权益账面价值的份额时，新旧准则做法就不同了，虽然两种方法都是将被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，但是投资企业付出的资产账面价值大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额处理方法就有了差异，在新准则其差额调减了资本公积，而在旧准则下其差额按一定期限平均摊销，调减损益，虽然在投资当时没有损益的差异，但是对企业总的持有期来讲，其差额如上表所列示的情况，在新准则下计入了资本公积，而在旧准则下调减了损益。
B 非同一控制下的企业合并时长期投资成本的确认
(一)新旧准则对长期成本确认的规定
旧准则规定：长期股权投资采用权益法核算时，以被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。当投资企业付出的资产账面价值大于应享有被投资单位所有者权益份额的，其差额作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益；当投资企业付出的资产账面价值小于应享有被投资单位所有者权益份额的，差额直接计入资本公积。
新准则规定：非同一控制下的企业合并时初始成本确认应该分为两个步骤来确定：首先，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。其次，购买方应该以被购买方可辨认净资产公允价值份额作为投资成本，而对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。如果购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，那么应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。(其中：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额)
(二)举例分析新旧准则在确定长期投资的投资成本时对企业的影响
甲公司用公允价值分别为100万元、120万元、140万元的固定资产、账面价值为120万元换得乙公司60％的股权(甲和乙不受同一方控制)，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元，见表2。
上例只说明了确定长期投资成本的第一步，我们可以看到由于在旧准则下没有引入公允价值的概念，所以在旧准则下就不会有由于公允价值和账面价值不同从而导致企业损益的变化。而新准则对当期损益的差异主要取决于公允价值。当公允价值小于账面价值时，先要将置换长期投资的资产的账面价值调整为公允价值，将其差额调减当期损益；当公允价值等于账面价值时，不用进行任何处理；当公允价值大于账面价值时，先要将置换长期投资的资产的账面价值调整为公允价值，将其差额调增当期损益。
甲公司用公允价值分别为140万元的固定资产、账面价值为120万元换得乙公司60％的股权(甲和乙不受一方控制)，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元。但乙企业的可辨认净资产公允价值分别为150万元、200万元、250万元，见表3。
通过上例可以看到：旧准则没有引入被购买方可辨认净资产公允价值和被购买方可辨认净资产公允价值份额的概念，所以在初始的投资成本的确定过程中是不会引起企业损益的变化的。而新准则下在企业长期投资初期就会被投资方的可辨认净资产公允价值的不同而影响企业的损益变化。由于在新准则下，购买方应该以被购买方可辨认净资产公允价值份额作为投资成本，当购买企业的合并成本(此处的合并成本就是换出资产的公允价值)大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；当购买企业的合并成本等于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，没有差额不做处理；当购买企业的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益（见表3）。
综合上面两例可以看到，当用公允价值为140万元的固定资产、账面价值为120万元换得乙公司60％的股权(甲和乙不受一方控制，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元，但乙企业的可辨认净资产公允价值为250万元)就会调增30万元的利润。这利润是如何产生的呢?首先是由置换长期投资的资产的账面价值调整为公允价值产生了20万元的利润(公允价值-账面价值)，其次由购买企业的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额产生了10万元利润(可辨认净资产公允价值份额-合并成本)。
C 其他方式取得的长期股权投资时投资成本的确认
(一)新旧准则对长期成本确认的规定。
新准则规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当为换出资产价值的公允价值和应支付的相关税费之和，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当为股份的公允价值，股份的公允价值与债权之间的差额，直接计入损益。根据新准则的规定除合并取得的长期投资可以为对被投资企业达到共同控制、重大影响和非控制、非共同控制、非重大影响的投资，前两种情况下在新旧准则下企业都采用权益法，而对于最后一种的非控制、非共同控制、非重大影响的投资情况新旧准则下企业都采用成本法。
旧准则规定：长期股权投资采用权益法核算时，以被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。当投资企业付出的资产账面价值大于应享有被投资单位所有者权益份额的，其差额作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益；当投资企业付出的资产账面价值小于应享有被投资单位所有者权益份额的，差额直接计入资本公积。长期股权投资采用成本法核算时，以投资企业的付出的资产账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。
(二)举例分析新旧准则在确定长期投资的投资成本时对企业的影响。
甲公司用公允价值分别为100万元、120万元、140万元的固定资产（账面价值为120万元）换得乙公司50％的股权，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元，见表4。
从上例可知甲公司对乙公司投资达到50％，可以理解为甲公司对乙公司施加共同控制或重大影响，在新旧准则下都采用权益法，通过上例可以看到在新准则下由于投资成本影响企业利润的因素是换出资产的公允价值及资产的账面价值，计入当期损益的金额大小等于资产的投资成本(换出资产的公允价值)减去换出资产的账面价值。所以当换出资产的公允价值小于它的账面价值时，就会减少企业当期的损益；当换出资产的公允价值等于它的账面价值时，对企业当期的损益没影响；当换出资产的公允价值大于它的账面价值时，就会增加企业当期的损益。而在旧准则下由于没有引进公允价值的概念，所以不会影响企业投资时点的损益，但由于在旧准则下有股权投资差额的概念，所以会影响企业以后各期的损益，所以从整个投资期间来看对企业由于投资成本的影响，企业损益的金额大小为投资成本(被投方所有者权益账面价值的份额)减去换出资产的账面价值。由此我们可以看出从整个投资期间来看，新旧准则的变化由于投资成本对于企业损益的影响金额，为企业换出资产的公允价值与被投方所有者权益账面价值的份额的差额。
甲公司用公允价值分别为100万元、120万元、140万元的固定资产（账面价值为120万元）换得乙公司10％的股权，投资时乙公司的净资产账面价值为1000万元，，见表5。
通过上例分析甲公司对乙公司投资为10％，可以理解为甲公司对乙公司为非控制、非共同控制、非重大影响的投资，新旧准则都采用成本法。在新准则下由于投资成本影响企业利润的因素是换出资产的公允价值及资产的账面价值，计入当期损益的金额大小等于资产的投资成本(换出资产的公允价值)减去换出资产的账面价值。所以当换出资产的公允价值小于它的账面价值时，就会减少企业当期的损益；当换出资产的公允价值等于它的账面价值时，对企业当期的损益没影响；当换出资产的公允价值大于它的账面价值时，就会增加企业当期的损益。在旧准则下，长期股权投资采用成本法核算时，以投资企业的付出的资产账面价值作为长期股权投资的初始投资成本，对企业损益没有影响。由于投资成本对于企业损益的影响金额等于换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值。
D 通过对准则的部分进行修改而使准则更加完善
(一)新准则相比旧准则的进步
通过分析可以看到，长期投资新准则相对于旧准则变化是很大的，其中变化最大的就是对长期投资初始成本的确认，也是对企业损益影响最大的变化，首先引入两个概念：公允价值、可辨认净资产公允价值。通过这两个价值的计量来确认长期投资的初始成本，也改变了旧准则中账面价值不能代表企业真实价值的缺陷，更接近国际会计准则。
(二)新准则的不足
1.会导致上市公司利用准则的漏洞从而达到虚增利润的几个问题。
从上文中我们还看到由于公允价值及可辨认净资产公允价值和账面价值的差异导致企业当期损益的变化，在讨论这个问题之前我们先关注下面几个问题：
(1)企业的损益对企业的重要性尤其对于上市公司的重要性，先看一下相关法律的规定。新的《证券法》规定，股票上市的条件其中的一条：公司开业时间在3年以上，且有最近连续3年盈利的记录；公司发行新股的其中一个条件：具有持续的盈利能力，财务状况良好；终止股票上市交易的其中一个条件：公司最近3年连续亏损，在其后的一个年度内未能恢复盈利。由上面的规定可以看出上市公司要上市必须盈利；要发行新股必须盈利；要是长时间不盈利就会被终止上市。所以上市公司对于自己的损益是非常关注的，所以准则中对于能够影响企业损益的规定应该谨慎。
(2)在准则中规定：公允价值是在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。企业可辨认净资产公允价值，是指企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。这只是理论上的解答，而现实中我们的企业是如何确认资产的公允价值和企业可辨认净资产公允价值的呢?通常的惯例是企业会根据会计师事务所的审计报告或评估公司的评估报告来确定。是不是所有会计师事务所和评估公司都能严格的执行准则来提供出最真实的资产的公允价值和企业可辨认净资产公允价值，我们相信大多数会计师事务所和评估公司都会遵守自己的职业道德，但是也会有一小部分会计师事务所和评估公司为了利益而出具虚假的报告，不然我们也不会看到琼民源事件中的原海南中华会计师事务所、银广夏事件中的原深圳中天勤会计师事务所、郑百文事件中的原郑州会计师事务所的虚假报告。
2.举例说明上市公司如何利用准则的漏洞达到虚增利润的目的。
[例1]甲公司用公允价值分别为120万元虚评为140万元的固定资产、账面价值为120万元换得乙公司60％的股权(甲和乙不受一方控制)，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元(乙公司的可辨认净资产的公允价值为200万元虚评为250万元)，见表6。
从上面的例子可以知道：在非同一控制下的企业合并时，投资成本为被购买方可辨认净资产公允价值份额实际为120万元，但由于虚评从而使被购买方可辨认净资产公允价值份额为150万元，使投资成本虚增30万元。而计入当期损益的金额的，就是被购买方可辨认净资产公允价值份额由于虚评为150万元与置换资产的账面价值120万元的差额的30万元，为由于虚评资产而达到的虚增的利润30万元。
[例2]甲公司用公允价值为120万元虚评为140万元的固定资产出账面价值为120万元换得乙公司10％的股权，投资时乙公司的净资产账面价值为1000万元，见表7。
从上面的例子可以知道：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，投资成本为换出资产的公允价值实际为120万元，但由于虚评为140万元，从而使投资成本虚增20万元。而计入当期损益的金额就是换出资产公允价值由于虚评为140万元与其账面价值120万元的差额20万元，为由于虚评资产而达到的虚增的利润20万元。
从上述两例可以看到：由于资产的账面价值是不能随意改变的，所以一些不法的企业通过没有职业道德的会计师事务所和评估公司出具虚假的报告来做大换出资产公允价值和购买方可辨认净资产公允价值从而达到虚增盈利的目的。这样的结果是大家都不想看到的，也违背了当初制定新准则时为了真实公允的体现企业投资资产的初衷。
(三)修改准则部分内容
1.对准则不足地方的修改建议。
笔者认为对准则进行一些必要的修改，即可避免出现上述虚增盈利的问题，其实很简单，我们不用改变投资成本的确认，只对其中确定损益的部分进行修改：
(1)准则规定“第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。”可以改为“第十二条购买方……按照公允价值计量，公允价值小于其账面价值的差额，计入当期损益，公允价值大于其账面价值的差额，计入资本公积。”
(2)准则规定“购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：1.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；2.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。”可以修改为“购买方……经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入资本公积。”
(3)准则规定“通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当为换出资产价值的公允价值和应支付的相关税费之和，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当为股份的公允价值，股份的公允价值与债权的之间的差额，直接计入当期损益。”可以修改为“通过……之和，换出资产公允价值小于账面价值的差额计入当期损益，换出资产公允价值大于账面价值的差额计入资本公积；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当为股份的公允价值，股份的公允价值小于债权的之间的差额，直接计入当期损益，股份的公允价值大于债权的之间的差额，直接计入资本公积。”
2.举例分析修改准则后使准则更完善。
甲公司用公允价值分别为140万元的固定资产、账面价值为120万元换得乙公司60％的股权(甲和乙不受一方控制)，投资时乙公司的净资产账面价值为200万元(乙公司的可辨认净资产的公允价值为250万元)，见表8。
在新准则下，甲公司通过合并乙公司而取得长期投资(甲和乙不受一方控制)，长期投资的成本为占乙公司的可辨认净资产的公允价值的份额(150万元)，其与账面价值的差额(30万元)确认为当期损益。而在新准则修改后，长期投资成本确认金额不变，而只是将其大于账面价值的差额计入资本公积
甲公司用公允价值为140万元的固定资产、账面价值为120万元换得乙公司10％的股权，投资时乙公司的净资产账面价值为1000万元，见表9。
在新准则下，甲公司通过非合并乙公司的方式而长期投资，长期投资的成本为换出资产的公允价值(140万元)，其与账面价值的差额(20万元)确认为当期损益。而在新准则修改后，长期投资成本确认金额不变，而只是将其大于账面价值的差额计入资本公积。
通过以上两个例子可以看到，修改后的准则所确认的长期投资成本和未修改前的长期投资成本相同，这样就可以实现当初制定新准则的初衷——真实公允的体现企业投资资产。同时将当投资成本大于换出资产的账面价值的金额不计入当期损益而记入资本公积，这样就可以避免一些企业通过虚增换出资产公允价值或被投资公司的可辨认净资产的公允价值的来达到虚增盈利的目的。
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