论当代中国农村平摊税费的方式，本文主要内容关键词为：税费论文,中国农村论文,当代论文,方式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、平摊税费方式的形成
人民公社的解体，客观上要求改革原来集体收益分配的方式，以适应改革开放以后的形势。但改革开放后中国农村实际上实行的是平摊税费的方式，这并非改革者的设计，而是在推行家庭承包制的过程中，在现实中形成的一种税费负担方式。
首先，家庭承包制的实行，使承包户实际上成了农村税费的基本交纳核算单位。农村改革后，集体经营的土地及其产量都由农户承包了，家庭成了基本的生产经营单位。原来集体的收益已演变为分散的各个承包户的家庭收益，集体收益分配方式的基础已不存在了，不可避免地必须进行改革。农村税费交纳核算单位的变化，看起来是一个具体的操作手续，但实际上是一个体制性很强、牵涉农村方方面面的大问题。财政部于1981年和1983年两次发出通知，要求：继续以生产队为纳税单位，依据是土地仍属集体所有，明确以生产队为纳税单位，有利于维护集体所有制原则；凡实行包干到户、包产到户责任制、确立农业税由户交纳的，生产队应按照各户承包土地产量的情况，如数将农业税任务落实到户，生产队总的平均额不变，不得减少，也不得增加。这样，虽然继续规定了生产队为基本纳税单位，但在已实行承包制的地区生产队只成了税收的一个分配单位，实际负责交纳的是承包户。随着家庭承包制在全国范围内的确立和完善，家庭不仅成了农村税收的基本载体，也成了农村其他费用的基本载体，虽然生产队名义还是农业税和一些统筹费的负担主体。
其次，生产队将原来的税费负担按土地或人口平均分摊。农业税按规定以各户承包土地产量的情况征收，但这里的“土地产量”，并非每块土地的实际产量，现实中也并不以此征收。人民公社时期为征收农业税依据土地情况给各生产队核定了总产量，在此基础上确定了各生产队的农业税定额（1961年调整后基本不变），家庭承包制后，生产队依据本队土地的数量、肥瘦，将全生产队的农业税定额分摊在每块承包地上。由于各生产队在分配承包地时，好田差田搭配，每人平均承包基本产量相同的土地，使得农业税实际上是按人平均负担生产队的农业税定额（注：到了90年代，由于一些农户不愿承包责任田，田和人的对应关系发生了变化，按地平摊农业税才显示出与按人分摊的其他税费的不同。）。国务院《农民承担费用和劳物管理条例》规定村提留和乡统筹费主要按农民从事的产业和经济收入承担，但这一规定相当模糊，现实中普遍是按人平均分摊。一些其他负担也是按人分摊，譬如一些地方的农业特产税按人平摊，集资和摊派也直接依据人或劳动力分摊，更甚的是牲畜的屠宰税、防疫费也按人头平摊。
应该说，现行平摊税费的方式并不是税制上的规定，而是改革后农村税费征收中的实际特征。虽然农业税有正式的制度规定，但它是20世纪50年代制定的，与现实相差太远，各种收费也只有政府的条例规定，因而中国农村税费本来就缺乏正规的制度规定。在正规制度缺位或得不到有效遵循的情况下，现实中形成了平摊税费的方式，这一方式得到了普遍的遵循，乃至变成了事实上的“制度”。这种“制度”将原来社队的税费负担平摊到各农户身上，谈不上是一种有意义的改革，而是一种图简便的做法。在家庭联产承包制的初期，农民在改革中受益巨大，这种平摊税费方式的负面影响并不明显。随着市场经济的深入，农业的比较效益逐步走低，农民之间的收入差距不断拉大，平摊税费方式的缺陷就日益变得严重，但往往被一些复杂的表层现象掩盖了。
二、平摊税费的方式与集体收益分配方式的比较
家庭承包制后实行的平摊税费的方式，虽不能说是对农村税费制度的一次有意义的改革，但它与人民公社时期的集体收益分配方式截然不同。人民公社时期的集体收益分配方式是与人民公社体制相适应的，虽然不可避免地具有很多缺陷，但由于集体收益分配方式下农民是间接地负担税费，使得这种方式具有一些特殊优点，譬如它对农民的最低生活具有一定的“保障性”，在税费征收过程中具有“简单性”和“稳定性”等。在平摊的方式下这些优点发生了实质性的转变。
首先，改革以来农民税费负担平均分摊在农民头上，使税费政策对农民的最低生活不再具有“保障性”。农业税是依据承包土地分摊，因而凡是承包了土地的农户除了部分灾欠减免外都必须上缴农业税，不存在农业税对低收入者的社会免除。乡统筹、村提留是按人分摊，按规定对老幼病残等社会弱者予以减免，但事实上在乡村干部的利益驱动下，已经摊到人头上的负担是难以减免的。公益金也往往因为收缴上的拖欠，或使用上的挪用，而不能保障农村中困难户的基本生活。这样，不论农民能力的大小、收入的多少及家庭供养人口的多寡，每个农民在实际上都负担同样数额的农村税费，而且农村必要的社会保障体制难以兑现，使得农村低收入群体的最低生活得不到应有的保障。
其次，负担主体由集中变得分散，造成税费征收过程的复杂和不稳定。家庭承包制实行以后，农村税费负担的主体由公社时代的集体分散为单个农户家庭，由此带来了一系列问题。一是政府向庞大的分散农民征税，征税成本大大增加。现实中，采取乡村组干部分片负责的做法，组干部向农民征收税费交给村干部，村干部再上缴给乡镇干部，在这些征收的环节中往往都设有百分之几的提成，大大增加了征收的成本。而且，征收过程复杂，其中极易产生腐败行为。二是以农户为征收单位按人平摊税费，不利于农村税费的稳定。因为乡村的人数每年是变化的，如果要稳定农民负担几年不变，农业税和乡镇的财政收入就不能维持定额的方式。如果要稳定农村税费的定额，每年的人数有增减，必然要求每年调整每人负担的份额。尤其是随着城市化的发展，乡村人口的变化更趋活跃，按人平摊的方式就更易造成税费的不稳定。三是单个农户的分散生产具有天然的脆弱性，大大不如集体统一生产稳定，一些农户因为种种原因遇到困难势必影响税费的征收；一些农户拖欠税费，也会影响税费的及时结算。
再次，农民由间接负担变为直接负担，农民负担问题显性化。家庭承包制实行以后，单个农户家庭成为农村税费负担的主体，税费由原来集体扣除的方式，转变为农户直接交纳。“交够国家的，留足集体的，剩下都是自己的”的分配格局，使原来由社队负担的税费都直接加在了农户的头上。“国家的和集体的”都需要直接从农户一年的收入中上缴，“国家的和集体的”多几分，“自己的”也就少几分，两者之间形成了此消彼长的直接对立。而且，农民由间接负担变为直接负担后，公社时期的大量隐性负担显化，为了支付依旧存在并且不断增长的农村公共产品的开支，各种形式的摊派和杂费纷纷出现，都要求农户用实物或货币交纳。更由于在人民公社时期中国农民没有交税的习惯，使得收入有限的农户对税费的感觉变得十分敏感而强烈。
三、平摊税费的方式与现代税制相背离
中国新时期的改革开放，实质是经济和社会向国际化现代化方向前进的过程。家庭承包制赋予了农民相对独立的财产权和经营自主权，由此，中国农民开始离土离乡，向第二三产业转移，有的农民还把生意和劳务作到了国外，可以说，改革以来中国农民向现代化国际化方向迈出了重要的步伐。但中国农村的许多经济社会政策还停留在计划经济时代未能进行有效的改革，有的不仅失去了计划经济时代的优势，又与市场经济的发展相矛盾，还与现代化国际化的管理体制背道而驰，平摊税费的方式就是这样的一个典型例子。
首先，平摊税费的方式是一种落后的直接税。税收制度受经济社会条件的制约，在前资本主义的奴隶制社会和封建社会，是以土地为中心的农业经济，决定了当时国家的财政收入只能来自于按土地面积课征的土地税，和按人口课征的人丁税。这种直接税不考虑纳税人的支付能力，按课税对象的某些外部标准规定税额，譬如依人口多少、土地面积大小、房屋大小等征税。马克思曾指出：“直接税，作为一种最简单的征税形式，同时也是一种最原始最古老的形式，是以土地私有制为基础的那个社会制度的产物”（注：《马克思恩格斯全集》第8卷，人民出版社，1961年，第543页。）。当代世界的各国税收制度，基本上已取消了落后的直接税。在发达资本主义国家，其税收制度由简单、原始的直接税为主体的税收制度发展到以间接税为主的税收制度，现在已发展到了以现代直接税（所得税）为主的税收制度。大多数发展中国家也从古老的直接税发展到了以间接税为主的阶段。然而，中国在改革开放以后，将人民公社时期社队的税费负担不加区别地按人口和土地平均分摊到农户身上，不考虑农户收益的大小，这与马克思所批评的直接税没有本质的区别，在世界税制中已经是相当少见的税种了。
其次，平摊税费的制度违背现代税制的公平负担原则。现代税制的公平原则是税收与纳税人的纳税能力相适应，相同纳税能力的人纳相同的税额，能力大的多纳税，能力少的少纳税，没有纳税能力的不纳税。而平摊税费的方式不考虑纳税人和纳税对象的实际收益，一律交纳同样的税额。农业税根据人民公社时的定额按地平摊，就忽略了改革以后农田的产量和面积的变化，也忽略了改革以后农业比较效益愈来愈低的现实。关于乡村的统筹提留款，1996年以前规定，不超过上年全乡人均纯收入的5％，1997年以后改为以村人均纯收入为征收的依据。但无论是按乡农民人均纯收入还是按村农民人均纯收入计提，在农民收入发生了较大分化的情况下，都会造成富者负担轻穷者负担重的不公平负担问题。这种平摊税费的方式既不是比例的，也不是累进的，而是对低收入农民十分不公平的累退税费。这种“累退性”随着农民收入分化程度的发展而日益显著，客观上促进了农村“穷者愈穷，富者愈富”的马太效应，由此形成了中国农民负担问题中的一系列解不开、理还乱的症结。
再次，平摊税费的方式背离了现代税制改革的基本趋势。20世纪80年代以来，税制改革的浪潮在全球范围内兴起，发达国家、发展中国家都进行了较大程度的税制改革，改革的基本趋势是向以现代直接税和现代间接税（尤其是增殖税）为双主体的税制结构靠拢。无论是现代直接税还是现代间接税，都是遵循纳税数额与纳税能力相一致的原则，依据纳税人或对象的收益征税。人民公社时期社队的税费负担实质是在资源极度紧缺条件制约下实现工业化的原始积累，是不得已的选择。80年代初中国农村改革时，本应该仔细分析公社时期税费的性质，参照国际上税制改革的经验，进行周密的设计。但是中国的农村改革首先是源于农民的自发行动，农民创造了承包制的形式，然后政府加以认可和推广。在此过程中，农村税费只是简单地将原来人民公社时代的税额平均分摊到各农户身上，实际上这种变化谈不上是一次改革，也与世界范围税制改革的趋势背道而驰。
四、平摊税费的方式与农民负担的畸轻畸重
在家庭联产承包制实行的初期，农民收入的差距不大，平摊税费的方式下，农民负担的畸轻畸重问题并不明显。随着农村经济的发展，农民收入差距不断扩大，农民负担畸轻畸重的问题也就日益凸现出来。从理论上可以证明，在农民分化的现实下，平摊税费的方式必然造成农民负担畸轻畸重，而且，随着农民收入分化的发展，平摊税费方式的“累退性”将更加严重。
根据理论推算，（注：a.李双成、孙文基、宋义武：《费改税》，中国审计出版社，2000年，第150页。
b.农民收入基尼系数采用范一飞、李强等的研究成果。参见一飞：《国民收入流程及分配格局》中国人民大学出版社，1993年，第389页；李强：《社会分层与贫富差别》，鹭江出版社，2000年，第191页。由于在计算基尼系数时采用的方法和原始材料的差异，范一飞、李强等计算的农民收入基尼系数要高于国家统计局提供的基尼系数，可以参见国家统计局农村社会经济调查总队编《中国农村住户调查年鉴2001》，第29页。）即使在1978年中国农民的收入还相当平均的时候，如果税费负担采取平均分摊的方式，也会导致20％的低收入农户的实际负担远远超过平均负担。但那时采取的是集体收益分配的方式，避免了低收入农户税费负担过重的问题。1984年，农村家庭承包制推行后，平摊税费的负担方式代替集体收益分配的方式，低收入农户实际负担率达到平均负担率的三倍以上。此后，低收入农户的实际负担率随着农民收入的分化程度加大而迅速攀升，1996年，农民的收入分化达到历史的新高，在农民统筹提留费平均5％的负担率下，20％的低收入农户的实际负担率高达58.2％，是实际负担率的10倍以上。因此，从理论上说，在农民分化的情况下，平均分摊的税费负担方式，必然造成负担的畸轻畸重，农民分化程度越大，低收入农户的负担越重。
实际调查材料也证明了理论上的推算。例如，据一些学者的实地调查，1998年人均纯收入为负数的2.81％农户，其1999年的税费支出高达471元/人（包括摊派等负担），占1999年人均纯收入的62.03％。1999年没有税费负担的户占13.25％，其家庭人均收入在各不同负担组中却是最高的，人均纯收入13901.11元。税费负担在1％以内的农户占29.32％，税费负担在5％以上的农户占23.9％；其中超过10％以上的农户占12.25％，家庭人均纯收入分别比1998年提高了25.34％和37.01％，而税费则分别提高了1.95倍和1.02倍，其中税外负担分别提高了3.04倍和4.81倍（注：陈欣欣、史清华：《影响农民收入增长的若干因素分析》，《价格理论与实践》2000年第7期。）。
需要进一步指出的是，改革以来尤其是90年代中期以来，中国低收入农民从职业的角度看大部分是以农业收入为主的家庭，高收入农民大部分是以非农职业收入为主的家庭。由此，农民负担畸轻畸重问题在现实中的突出表现在于，以农为主农户的负担与以非农为主农户的负担之间的不平衡，以农为主农户的收入低负担重，以非农为主的农户收入高负担轻。据国家统计局测算，2000年农业收入占当年收入95％以上的纯农户人均纯收入1933元，税费负担146.8元，占纯收入比重7.6％；非农业收入占当年收入95％以上的非农户人均纯收入5135元，税费负担71.33元，占纯收入比重1.4％（注：国家统计局：《简明统计资料》78期，2001年8月24日。）。这一数据显示，以农为主农户无论是负担额还是实际的负担率都远高于以非农为主的农户，这种不公平的负担进一步拉大了以农为主农户和以非农为主农户之间的收入差距，极大地挫伤了农民务农的积极性。
五、改变平摊税费方式的讨论
综上所述，改革以来中国农村税费征收中实行的平摊税费的方式，不仅失去了计划经济时代集体收益分配方式的优势，又与现代化国际化的税收制度相背离，而且，随着农民收入分化的发展，其“累退性”日益突出，导致了农民负担畸轻畸重的严重问题。可以认为，平摊税费的方式是当代中国农村税费征收中的主要缺陷，解决农民负担问题应从改革平摊税费的方式入手。然而要改变平摊税费的方式，就必然要在现有的负担上，增加高收入者的负担。有些学者可能认为，那些外出经商者等群体在城市已经上缴了工商税，一些人还上缴了个人所得税，增加他们的农村税费负担，是重复征税，对他们是不公平的。对这一问题，笔者认为，在当代中国现有条件的制约下，为了减轻低收入群体的负担，增加高收入群体的负担是一个相对合理的办法。
首先，实际上中国农村税费从总体上就存在对农民的不公平问题，譬如征收乡统筹用于政府开支，在土地的收益已十分微薄时还征收农业税等。有些学者建议将现有的乡统筹和一些地区的农业税完全取消，这从税收合理的角度来看是有道理的，但在中国现实的二元体制下是行不通的。当前的农村税费制度改革，只能在不公平中求比较现实的公平。其二，在分税制财政体制下，出于不同的财政需要，可以针对同一对象征收中央和地方税，这在国际上是常见的。譬如日本，中央政府对个人所得以累进的税率征收个人所得税，地方政府也对个人所得以累进的税率征收都道府县税和市町村民税。其三，外出经商者和打工者在村里享受了作为村民的相应权益。譬如，他们的家庭享受了农村提供的教育、公路和水利等基础设施，万一在城市生存失败，他们家庭拥有的承包地以及村民资格为他们提供了基本的生活出路，他们在村里享有选举和被选举等政治权利。也就是说，外出经商者和打工者享受了村里提供的公共服务，因此他们有义务负担这些公共服务所需的费用。其四，中国现有的乡统筹村提留按人平摊类似“人头税”，是非常不合理的、落后的直接税，如果不能取消，只能依据现代税制中按负担能力征收的原则加以改造。外出经商和打工者既然有义务负担这些费用，那么，他们作为村里的高收入群体，按其负担能力就应该多负担一些。最后，增加外出经商和打工者的农村税费负担，有利于增强他们取得城市户口、在城市置业的积极性，以促进中国城市化更快发展（注：在20世纪90年代初期广大农民十分看好城市户口的时候（当时不少农民花高价买城市户口），政府不适当地实行严厉的户口管制制度，使很多在城市赚了钱的农民将钱邮回农村，掀起了农村的“盖房热”。农村“盖房热”消耗了这些农民成为市民的资本，大大阻碍中国城市化的进程。而现在，当一些地方政府要大力推进城市化的时候，却发现外出经商和打工的农民追求市民资格的积极性已大大降低，因为他们目睹了城市下岗职工的生活，不再愿放弃费用相对低廉的农村生活机会，乐意保留村民的身份。这种情况是与推动中国城市化发展的战略目标相违背的，笔者认为，现在已经到了采取积极措施促进外出经商和打工的农民脱离农村、成为市民的阶段。）。
改变平摊税费的方式，也是加入WTO以后保护农业和务农农户利益的必然要求。加入WTO以后，我国农产品不仅在国际市场上而且在国内市场上都面临着国外农产品的强大竞争，如何提高农产品的国际竞争力，如何增加农民收入尤其是务农农户的收入已成为中国政府必须优先考虑的问题。然而，我国现有的农村税费制度改革模式把原来按人征收的部分收费结合进农业税，按土地征收，这不仅没能解决平摊税费方式下农民负担畸轻畸重的问题，而且还存在加重务农农户负担的倾向，从而进一步增加我国农产品的成本，导致我国农产品国际竞争力的下降。因此，现有农村税费制度改革方案中存在的问题是值得深入探讨的，而改变平摊税费方式，保护低收入农民和务农农民的利益，应该成为农村税费制度改革的一个基本出发点。
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