企业会计行为的经济分析——兼论会计数据失真的原因和对策，本文主要内容关键词为：企业会计论文,对策论文,经济分析论文,原因论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
目前我国企业的会计数据完全由企业自主加工完成，然后经过有限的检核，其基本过程即告结束。这种模式最明显的缺陷是由于缺乏严格的监督和违规处罚措施，使得会计数据按有利于企业管理者的方式处理和编报，从而侵害了依赖会计数据分享利益的相关方面的利益。
本文认为，会计数据失真是由企业会计行为违规和缺乏必要的监管所引起的，所以，治理会计数据失真问题可归结为对企业会计行为的监管问题。企业会计行为的主体是企业。根据行为科学理论，主体的行为是由主体的内在需求和外在环境决定的，既然企业的内在需求决定企业必须要追求利益最大化目标，那么，企业所处的环境便是调节企业行为的关键因素，这为我们试图寻求解决会计数据失真问题提供了一条很好的线索。
本文认为，加强对企业会计行为的监管，加大企业会计行为合规性检查力度，加重对违规行为的处罚力度，切实做到违规必究，是消除企业违规会计行为的最可行办法，也是治理会计数据失真问题的有效途径。
二、本文所依据的基本假设
1.企业的目标是追求利益最大化，并且本文进一步假定，企业把违规所获得的额外收益纳入自身行为的安排过程，（本文不对企业会计上的违规行为作道德评价，当然，这也是一门很有价值的学科）。同时企业利益和企业管理者的利益不存在矛盾，企业会计人员的行为属于企业行为的一部分，它代表企业利益而作出各种行为。作这样的限定有其方便之处，但也部分地降低了结论的实际应用效果，因为企业与其管理者的利益经常存在不一致，不过，在会计数据造假方面，这种利益上不一致的程度是比较轻的，因此，它不会引起本文结论的正确性。
2.会计规范的目标是维护社会利益，实现社会利益的公平分配。同时，规定企业会计行为的监管者代表社会履行职责，在其执行监管过程中存在内部干扰因素。
3.会计规范具有完善的利益公平分配功能，对会计规范本身的质量问题及其引致的利益分配不公问题，本文不作讨论，即认为现有的会计规范具有较高的质量水准，不会因会计规范本身质量不高而引起被规范者的消极抵制从而造成会计数据失真。事实上，这种情况有可能在现实中出现，但不属于本文讨论的范围。
4.企业能对自身的行为模式、行为目标及利益分布函数和会计行为监管者的行为模式作出大致准确的预期；相反，代表社会来监管企业会计行为的监管者因缺乏必要的手段迅速地获得社会的利益分布函数动态变化情况，因此，有时候不知该怎样行动才对社会有利。不过，监管者对企业的行为模式、行为目标及利益分布函数能够作出大致准确的预期。所以，监管者在明知企业以违规会计行为获取非正当利益的情况下，也不能确定是严厉打击对社会有益还是听之任之对社会有益。
5.监管企业会计行为的成本不是监管活动的约束因素，即只要对实现监管目标有利，无论花费多大代价对社会皆是有利的。当然，在涉及达到目标的备选方案的比较时，也应鉴别方案的优劣，行为成本的高低。
三、企业会计行为的模式
根据前述假设1，企业目标的实现过程就是企业各种行为安排的过程，行为导向的对象是目标，因此，企业以利益最大化作为其行为的目标，必然会对自身的行为作出最有效的安排，以利于目标的实现。如果把企业的行为二分为合规与违规两种，那么，企业为实现其利益最大化就必然会权衡两种行为的结果并作出合理选择。当然，企业选择违规的行为也会考虑其后果的，即一旦被查出有违规行为，可能会受到相应的处罚，这就是违规行为的附带成本，企业之所以会选择违规，它一定已把这种附带成本纳入自己的预算中，通过违规的收益成本比较作出合适选择。只要违规做法的结果符合利益最大化原则，企业自然会选择行为。当然，现实中的企业是否把利益最大化作为行动的最高准则，还取决于企业的行为模式，这里会涉及企业的价值取向，即效用函数。由此，可把企业的行为模式分为以下三种类型，根据这三种类型的比例可以大致上确定出企业会计行为的概率分布，依据次概率分布可以确定出最优的监管策略。
1.谨慎守规的行为模式
这种行为模式的主要特征是：不论违规预期收益有多大，它总是选择合规的行为，因此，对这样的企业而言，违规利益的效用不大。从道德的角度看，确实很可贵。由于我们已对企业的目标作了限定（见假设1），所以，我们不对这种行为模式作出说明。
2.唯利是图的行为模式
这种行为模式的主要特征是：不论违规的预期收益多么小，只要存在一些，它总是选择违规的行为，可以说，对这种企业而言违规收益的效用太大，所以它总是寻找可以获得的违规利益。依据假设1，我们同样不对这种行为模式作出说明。
3.理性权衡的行为模式
这种行为模式的主要特征是：其行为的选择取决于行为的结果是否能提供最大限度的利益，其行为具有一定的不确定性。由于它根据利益最大化原则行事，而行为的结果又受到所处的环境约束，因此，环境是这种行为模式的主要决定因素。因为这种行为模式符合我们所做的假定，且现实中绝大多数企业的行为模式皆属于这一种，所以它是本文详细说明和分析的对象。
上述三种行为模式服从正态分布，可以通过对企业的会计行为进行抽样调查，估计出企业会计行为的概率分布，据此确定对企业会计行为应实施的最优监管策略。
那么，企业的行为，特别是会计行为与其环境的关系又如何呢？下面将作进一步的分析和论证。
四、会计行为与监管环境
本文所说的监管环境是指对企业会计行为的合规性所作的检查以及对违规会计行为的处罚等监督管理制度和习惯的系统，这一系统对企业的会计行为产生直接影响，因为企业在作行为安排时会考虑环境的约束力，然后根据环境给予的行为空间，依据利益最大化原则进行系统筹划，以最有效的方式实现目标。依据假设3，如果监管者能够有效地促使企业按照会计规范来安排自己的会计行为，那么，会计规范的目标也就实现了。但问题是怎样才能促使企业在会计规范给定的空间范围内安排会计行为，因此，如何合理地设计和安排企业会计行为的环境空间，是实现会计规范目标的关键。根据激励相容原理，要想实现监管目标，就必须设计出一种环境，使企业采取合规的会计行为也符合企业自身利益。下面根据这一原理作展开分析。
1.企业会计行为与监管的分析
按照假设1、假设2，企业与其会计行为的监管者（以下简称监管者）为实现各自的目标而安排自己的行为，我们进一步规定，企业可选择的行为只有两种：合规和违规，而监管者可选择的行为也只有两种：违规处罚和违规不予处罚，对于合规行为我们约定不予处罚，也不予奖励，只维持其原状。根据假设4，企业和监管者之间能够彼此大致准确地预期对方的行为模式与利益函数。由此，我们可以根据给出的假想的各种情况下的利益分布状况，来描述企业的会计行为对监管环境的反应特征。
例如，我们假定企业会计行为合规可以得到100单位的利益，而违规：如不受处罚可以得到150单位的利益，受到处罚则只能得到90单位的利益，括号里的数字代表各种情况下社会得到的利益单位（负数表示损失）。可以将这种利益分布状况列表如下：
在上述的安排中，企业的最优策略应为合规，而监管者的最优策略应为处罚，结果各自的目标都得以实现，这应该是最优解。事实上，如果企业确实面临着严厉的监督，违规行为必受到处罚，那么它的上策也只能是老实守规。
可是，在现实中，为什么还存在大量的企业违规行为呢？因为监管者没有能够对每个企业实施严格的监管，因为那样做可能不经济，实际实行的是抽查制度，因此企业就把机会主义的观念带进自己的行为模式中，而且现实中监管者对企业的违规行为采取了比较宽容的态度，监管不严，处罚不力的现象比较普遍，这就是企业会计行为违规比较普遍的原因。下面就监管环境的合规性检查和违归处罚两方面进行分析。
2.违规处罚的分析
违规处罚模型的两种有影响的类型是处罚不力和处罚不严。处罚不力是指给予处罚的力度不够大，特别是指罚款的数额不够大，以致不能起到减低以后的违规行为。处罚不严是指处罚的执行不够严格，该给予的处罚往往不能实施，使违规行为被处罚的可能性降低了，从而导致监管效果减低。这两种情形都会使企业违规行为有利可图，而监管目标难以实现。
(1)监管不力
我们先给出监管不力的典型例子，然后加以分析。
在这种情形下，企业无一例外地会选择“违规”行为，因为无论如何，总能保证得到最低的利益值100，而如果不被处罚则能得到最高的利益值150。
这一例子说明，在现实中，如果违规行为得不到处罚，作为以利益最大化为行为目标的企业而言，则会毫无例外地选择违规行为，监管目标根本无法实现。在历年的财税大检查中，这种情形还少见吗？违规的会计行为屡禁不止，偷漏税款数额居高不下，查出来了，补交了事，查不出来，逍遥自在。甚至某小企业偷税数百万，检查出补交后被授予当年纳税大户荣誉称号。这样的监管，效果从何而言？
(2)监管不严
我们可对监管不力的例子作适当修正，即加大处罚力度，使违规的利益值降低，这样可以使处罚不力的程度降低，此时，监管目标能否实现还不能直接下结论，因为企业仍有两种可能结果：一是被处罚，二是不被处罚，究竟是哪一种结果，要取决于监管者的选择。如果给违规行为以处罚，就叫做处罚严格，如果不给违规行为以处罚，就叫做处罚不严。
在这种情况下，企业究竟采用何种做法将取决于它对监管者的行为的预期，如果预期监管者对有违规行为的不加以处罚，那么它会选择违规，反之则选择合规。但在现实中，违规行为或多或少都有一定可能会受到处罚，因此企业对监管者的预期就不会那么明确，通常会揣测有多大程度会被处罚，多大程度不会被处罚。这就需要引入数学预期理论来分析，按照给定的利益分布状况，违规与合规的均衡率为多少呢？经计算可以得出是违规处罚的概率为83%时，违规与合规的利益期望值相等。如果违规给予处罚的可能性低于83%，则企业违规的利益期望值高于合规的利益值，企业很可能选择违规行为。反之，则可能选择合规行为。计算过程如下（p为违规受到处罚的概率）：
150(1－p)+90p＝100
解得 p＝0.83
事实上，处罚力度可以和处罚严格程度结合起来使用，如果加大处罚力度，使违规受到处罚的利益值为60，这样，只要让违规行为有56%的可能性受到处罚，那么违规的期望利益值与合规的利益值相等。这说明在处罚力度较大的情况下，即使处罚不那么严格，也会使得企业的会计行为在相当大的程度上合乎规范，这时候监管者的态度似乎显得不太重要了，因为一旦被罚就相当严重，所以企业权衡的结果还是合规行为上算。
处罚力度与处罚的严格程度的替代关系可通过下面的公式表述：
b(1-p)+cp=a (1)
这里，a：表示企业合规的利益值
b：表示企业违规不被处罚的利益值
c：表示企业违规被处罚的利益值
p：表示企业违规被处罚的概率
一般情况下，a、b、c之间的关系为b＞a＞c，可以通过变换得到p到c的关系，其关系表达式如下：
p=(b-a)/(b-c)(2)
此处p的含义是在违规与合规利益均衡的情况下违规处罚的概率。此表达式说明，在合规利益值(a)、违规不受处罚的利益值(b)一定的条件下，违规受到处罚的利益值c越小，则p可以小一些也能达到监管的预期效果，相反，c越接近a，则p须定得大一些才能达到监管的预期效果。这说明违规处罚力越大，即使被处罚的可能性较小也可以使企业会计行为变得合规，而违规处罚太轻则无论监管者态度多么强硬，也不能达到预期效果。而在a和c一定的条件下，如果b越大，则p应定得高一些，反之，则可以定得低一些，这说明违规得不到处罚的非正常利益越大，就必须要处罚严格，否则难以达到预期监管效果。
c到p的关系，有以下表达式描述：
c=b-(b-a)/p
此表达式表明，p越大，则c越大；p越小，则c越小。这说明加大处罚的严格程度，即只要违规，就很有可能受到处罚，那么，即使处罚力度稍微轻一些（条件是c＜a），也可能达到监管目标。而那种处罚不严，即违规经常得不到处罚，处罚再重，也不能达到监管的预期效果。
3.企业会计行为与合规性检查的分析。
要能够对企业会计行为作有效的监管，一般必须先对企业会计行为的合规性进行全面检查。但是，如果实行全面检查势必增加监管的成本，所以需要寻找一种成本比较低又能达到监管目标的方法，这样就需要采用抽查法。抽查法的缺陷是一次检查中不能覆盖全部被监管企业。但是可以有两种办法弥补这一缺陷，一是确定一个合适的抽查面，从而减少违规行为不被检查出来的情况，通过确定一个合适的处罚力度，使得预期的违规收益与合规的收益达到均衡，以达到监管的目标；二是通过对多次抽查的合理安排，使若干次抽查覆盖全部被监管企业，未被检查的期间在抽查时检查，并规定违规处罚的追溯时效，这样可以避免违规不被检查出来的情况，同时确定相应地处罚措施，以达到监管目标。
从程序上看，合规性检查是监管的第一步，但是，处罚规定与处罚的严格程度必须是事先确定的，否则检查也就没有必要了，据此我们对这两方面已经先做了分析，下面对违规行为检查的有关问题作进一步分析。
首先给出假定的利益分布情况表：
q：表示企业会计行为受到检查的概率
|其它字母与前相同。根据给定的条件，在违规利益与合规利益均衡的情况下，a，b，c以及p，q之间的关系由如下表达式规定：
b(1-q)+(b(1-p)+cp)q=a
经化简得到
pq=(b-a)/(b-c)(3)
pq的含义是在违规与合规利益均衡情况下，企业的违规行为被检查到同时也受到处罚的概率，此表达式揭示的内容与表达式(2)是相同的，只不过在这里等号左边是pq，而式(2)的左边是p，因为这里多了一个检查因素，如果q等于1，则式(3)与式(2)就完全相同了。
五、结论
根据以上分析，我们可以得出以下结论：
1.就维护整个社会的利益而言，会计行为监管的目标是保证会计规范得到全面执行，因此，就必须对企业的会计行为实施严格的监管制度，即使这样做的成本比较大，但就引导企业的会计行为符合社会利益而言也是很有益的，长期下去，可以实现使会计规范刚性化，从而促成会计规范的利益分配效能。
2.为降低监管成本，应对企业会计行为的概率分布作有效的跟踪调查，确定最优的监管策略，即确定出合适的检查和违规处罚措施，使监管成本和监管效果达到理想的配合。
3.企业的目标是利益最大化，其中内含会计行为的安排，因此，企业在各项行为的安排中就会考虑环境约束，作出最优选择，如果采取违规的会计行为符合其目标，那么，它必然会采取违规的会计行为。会计行为的监管者要想使企业的会计行为符合规范要求，则只能根据激励相容原理在监管环境方面作出有效安排，引导企业会计行为的规范化。
4.企业的会计行为模式是受自身利益诱导和监管环境约束的综合结果，事实上，在现有的社会环境中，如果违规的会计行为不受到处罚，企业选择违规的会计行为总会对自身有利。因此，若想使企业的会计行为合规，就必须在监管上作出合理的制度安排，实现监管目标。
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