对高新技术企业专项审计有关问题的认识，本文主要内容关键词为：高新技术企业论文,专项论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计风险成因
随着新企业所得税法的施行，原有大部分税收优惠政策均已取消，国家为了鼓励技术创新，高新技术企业税收优惠政策不但没有取消而且扩大到全国范围内统一适用，突破了原有仅在高新技术园区的企业才能享受的高新低税率优惠政策的限制，因而许多企业都争相把认定高新技术企业资格作为公司未来税收规划的新战略。被认定为国家高新技术企业，按照新企业所得税法规定可以减免10%企业所得税。而对于上市企业来说，被认定为高新技术企业将给股东带来更大的价值，同时会给公司股价带来更大的提升或溢价。因高新技术企业认定专项审计涉及较多的科学技术因素，并且申报企业管理层存在取得高新技术企业资格以享受税收优惠政策的动机，也有对规避政策限制和掩盖内部制度缺失而实行舞弊的可能性，导致高新技术研究开发费用支出与高新技术产品（服务）收入可能存在重大错报风险。
另外，由于高新技术企业研究开发项目不属于会计范畴，注册会计师对研究开发项目的专业因素一般了解不多或者根本就不了解，因而考虑是否利用专家的工作或能否聘请到合适的专家就显得十分重要。如果注册会计师完全不考虑利用专家的工作，对高新技术研究开发费用支出和高新技术产品（服务）收入的列示是否恰当等专业问题就可能难以做出合理的职业判断，导致最终出具的专项审计报告不符合工作指引的要求。
实际上，我国有很多不符合条件的企业通过各种门路来获得高新技术企业认定。最近媒体也曝光了虚假高新技术企业的情况，根据审计署派出机构在各地的审计发现，大部分虚假高新企业经营业务只是与高新技术有关，有的则与高新技术毫无关系。据披露，审计署抽查了享受高新技术企业税收优惠的116户企业，竟有85户不符合条件的企业享受了税收优惠36.31亿元，这组数字突出反映了高新技术企业认定和税收优惠政策执行方面存在的问题。高新技术企业逃税问题的主要问题出在认定环节上，根据国家相关规定，高新技术企业的认定由科技部门组织中介机构进行，中介机构的报告对高新技术企业的认定起到了决定性的作用，以上这些都加大了注册会计师的审计责任，为了降低审计风险，下面结合审计实践对具体审计过程中的错报风险点进行具体的解读。
二、高新技术企业认定专项审计错报风险点
（一）研究开发费用认定的错报风险点
1.人员人工。工作指引中定义的研发人员指的是从事研究开发项目的专业人员，主要包括研究人员、技术人员和辅助人员。对人员人工的审核，关键是研发人员的认定。如果研发人员不是专职从事研究开发项目或从事多个研究开发项目，对其薪酬应有多大比例计入研发活动，如何在不同研究开发项目中分配就缺乏可信的依据。部分申报企业特别是中小型企业的管理层往往也参与企业的研发活动，但也管理企业的生产、销售等工作，那么管理层的薪酬应有多大的份额计入研发活动，相关法规没有明确规定。此外，有些研究开发项目特别复杂，研究开发活动可能涉及多个部门或企业，在这种情况下人员人工的归集和分配也会比较困难。在实务中，有不少申报企业为了达到研究开发费用总额的规定，将管理人员（包括业主）、生产人员等工资薪金统计在人员人工中，而在各研发项目的立项书中又未列明上述人员，在这种情况下，相关人员薪酬的归集和分配就缺乏合理性。
2.直接投入。工作指引中较明确地规定了直接投入的开支范围，然而由于注册会计师没有相关的专业背景，对判断企业申报领用的材料是否真正用于研发项目难度很大。企业发生的研发费中材料费的品种很多，部分领料单上亦未写明具体用于什么研发项目，直接投入的认定和分配缺乏可靠的依据。此外，很多申报企业特别是中小型企业以前年度并没有独立设置研发费用的科目，研究开发费用的“发生”可能记载于不同的会计科目，如实验车间成本、管理费用、其他业务支出、在建工程、专项应付款等，而不同会计科目之间又不存在对申报明细表而言的钩稽关系，申报企业可能会将非研发用的材料成本计入直接投入中，人为操作的空间很大。在直接投入材料的认定上，需要依赖相关专家的工作，而能否请到合适的专家以及如何利用专家的专业能力对注册会计师的职业判断提出了更高的要求。
3.固定资产折旧与长期待摊费用摊销。固定资产折旧与长期待摊费用摊销是指为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。如何认定固定资产或长期待摊费用是否为研究开发活动所用是注册会计师审核工作的重点，然而大部分企业生产用和研究开发用的固定资产并没有严格区分，同一件设备或建筑物不仅用于生产，也用于研究开发活动。非专门为研究开发购置的固定资产折旧以何种标准计算以及如何在各研发项目中分配对于注册会计师来说很难进行分析和判定。
4.设计费用。设计费用是指为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。部分申报企业由于设立的研发机构较简单，研发人员力量薄弱，经常会将一些新产品或新工艺的设计外包，而不少企业并未与外包单位签订相应的合同，或者仅与其签订总的合同，可能包括了申报研发项目以外的其他设计费用，由于缺少合同依据，较难确定设计费用的合理性。另外，外包性质的设计费用容易与委托外部研究开发费用混淆。
5.装备调试费。装备调试费主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等），为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。如何区分是用于大规模批量化和商业化生产，还是用于研究开发活动，这涉及专业领域。此外，一些用于研发活动的机器和模具，也可能用于生产，判断是否为大规模批量化和商业化生产较为困难，如果判断达不到大规模，那么上述装备调试费应按何种比例分摊计入研发费用，大部分申报企业会将其全部计入研发费用中，而作为没有专业背景的注册会计师来说很难取得合理的依据。
6.无形资产摊销。无形资产摊销是指因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。申报企业购入的无形资产可能既用于生产经营，又用于研究开发活动，这样购入的无形资产应该是可以按一定比例摊入研究开发费用的，但如何确定相应的摊销比例很难把握。
7.委托外部研究开发费用。委托外部研究开发费用是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。中小型申报企业由于设立的研发机构力量薄弱，一般会与研究院、高校等科研机构合作开展研究开发活动，与其签订相应的委托开发合同或合作协议。注册会计师需要分析合同的实质性内容，判断是否真的是委托外部开发而形成的成果样品，项目成果是否为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关。
（二）高新技术产品（服务）收入认定的错报风险点
高新技术产品（服务）收入是指企业通过技术创新、开展研发活动，形成符合《国家重点支持的高新技术领域》要求的产品（服务）收入与技术性收入的总和。高新收入的确认存在一定难度，首先，大部分申报企业收入核算不够明细，未专门设置高新技术系统集成产品收入明细科目进行核算，无法准确划分高新技术产品（服务）收入，不少企业将部分产品的销售收入划分为高新技术产品收入，而如何判断该部分申报的产品（服务）能够归属于国家重点支持的高新技术领域对于注册会计师是来说也是个难题。其次，产品（服务）收入可能存在交叉，不易划分，申报企业可能一项产品混用多种专有技术，那么该项产品销售收入有多大比例能够划分为高新技术产品（服务）收入也非常困难。此外，注册会计师还应关注高新技术产品（服务）收入的发生、完整性、截止性认定是否存在错报，是否存在将收入集中计入某一年度以达到高新技术企业认定标准的现象；高新技术产品（服务）收入是否涉及重大的关联方交易，是否涉及异常或与商业惯例不符的重大交易等。
三、降低审计风险的对策
高新技术企业认定专项审计存在上述较多的审计风险点，要降低和规避其中的审计风险，注册会计师可以从以下几点进行考虑：
1，以风险导向理念实施专项审计。专项审计指引要求注册会计师应当假定申报企业的高新技术研究开发费用支出与高新技术产品（服务）收入存在舞弊风险，要求注册会计师针对研究开发项目和高新技术产品（服务）了解申报企业及其环境，比如，了解申报企业产品（服务）的技术变化，申报企业研究开发部门的设置和分布，以及是否存在专门的机构和人员从事研究开发活动，了解申报企业为从事研究开发活动而进行的固定资产投入以及为这些投入而使用的资金的来源等。专项审计指引还要求注册会计师在实施风险评估程序时，应当结合申报企业的行业特征、产品（服务）的技术变化等情况，判断申报的研发项目或产品（服务）是否与国家重点支持的高新技术领域相符；了解研究开发人员的组成，以分析研究开发费用中有关人员人工与委托外部研究开发费用的分类是否正确；了解投资活动，以分析有关测试仪器与设备、相关固定资产的折旧是否应当列入研究开发费用结构明细表，恰当评估申报明细表的重大错报风险。此外，注册会计师还应当了解申报企业的内部控制，重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，特别是管理层凌驾于内部控制制度之上时，很可能伪造或篡改编制申报明细表所依据的会计记录或相关文件。
2.取得充分适当的审计证据。在实施实质性程序时，注册会计师应检查研究开发费用项目的分类、各项目归集范围和核算内容是否符合工作指引的相关规定，还应重点关注高新技术产品（服务）收入明细表中列报的产品收入是否属于《国家重点支持的高新技术领域》规定领域的产品收入。注册会计师应对各研发项目和高新技术产品（服务）收入的认定获取充分适当的审计证据，可以考虑取得各研究开发项目的有关立项批复、实施方案、阶段性报告或工作总结、验收报告或政府有关主管部门的批复等，取得高新技术产品（服务）的鉴定材料，取得知识产权证书或独占许可合同、生产批文、新产品或新技术证明、产品质量检验报告以及其他相关证明材料。通过这些资料，可以从总体上了解申报企业研究开发活动的情况。注册会计师还可以考虑到研究开发活动的主要场所实地进行查看，对研究开发活动使用的固定资产进行盘点，对研究开发直接投入的材料到实验部门和生产车间去现场比较和询问等。实施上述程序可以有个直观的了解，避免注册会计师仅局限在申报明细表和会计记录等书面证据，注册会计师应从多方面获取审计证据以有效降低和规避审计风险。
3.考虑利用专家的工作。高新技术企业的认定工作离不开高新技术的识别，而对于没有专业背景的注册会计师来说，要在较短的时间内熟悉申报企业的高新技术产品（服务）是有很大困难的。注册会计师可以考虑与科技部火炬高技术产业开发中心进行合作，该中心的主要职能包括研究我国高新技术产业化及高新区发展的状况和问题；承担火炬计划的组织实施工作，推进高新技术产品成果商品化、产业化和国际化；负责国家高新技术开发区的日常管理，为高新区的发展提供咨询与服务等。由于该中心与申报企业联系紧密，该中心的专家对申报企业研发项目的进展、研发活动的投入、研发机构的设置、产品（服务）的技术水平和科研成果转化能力等情况了解较多，与该中心合作能够使注册会计师对申报企业的研究开发项目和高新技术产品（服务）有更深入的了解，可以弥补注册会计师的专业缺陷，有效地降低审计风险。此外，注册会计师还可考虑外聘有经验的专业人士。
4.帮助企业完善研究开发的组织管理。由于《高新技术企业认定管理办法》和工作指引出台时间尚短，众多申报企业研究开发的组织管理水平并未完全达到要求，部分申报企业会计核算不规范，未建立专门的台账对研究开发费用进行核算，未对研发机构相应的设施和设备进行规范的管理等。注册会计师可以鼓励企业完善研发投入核算体系，对各研发项目投入的确认、计量和记录的具体核算方法进行规范，对各研发项目制定立项报告并进行跟踪管理，设立专门的研发机构，建立研发人员的绩效考核奖励制度等。根据《高新技术企业认定管理办法》规定，具有持续的自主研究开发能力，拥有核心自主知识产权，成为高新技术企业的必备条件，而且企业的主营业务必须与自身的研究开发与技术成果转化活动密切相关。大部分企业遇到的普遍问题是企业核心自主知识产权数量不足，此外，科技成果转化数量较少也成为多数企业被认定为高新技术企业的瓶颈。所以应鼓励企业在已有的研发组织基础之上建立完善的研发中心，将企业研发活动统一管理，还应进一步完善研发立项管理制度、建立科技成果转化管理体系，尽可能与研究院、高校等科研机构建立松散的合作关系，积极申办自主知识产权。高新技术企业认定专项审计作为一项常年业务，注册会计师应考虑对现有和潜在客户开展咨询和辅导工作，帮助其建立完善的研究开发组织管理制度，这也有助于注册会计师对申报企业有更全面和深入的了解，从而降低高新技术企业认定专项审计业务的审计风险。
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