公共受托责任、政府会计边界与政府财务报告的理论定位，本文主要内容关键词为：政府论文,边界论文,财务报告论文,理论论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，部分国家政府会计的应计制改革引起了全球会计界的关注。会计系统在企业受托责任中的出色表现使学者们有理由相信，在公共受托责任中的信息披露方面，政府会计同样应发挥核心作用，并期望通过政府会计功能扩展(如提供非财务信息)来实现这一目标。然而，公共受托责任的信息披露是一项复杂的系统工程，它需要多种系统共同作用，单纯依靠会计系统的功能扩展难以满足其要求。为了发挥会计在公共受托责任信息披露方面的比较优势，节约信息披露成本，政府会计应明确功能选择的界限并调整财务报告的理论定位。
一、公共受托责任的特点、信息披露要求与会计功能定位的两难选择
(一)公共受托责任的特点与信息披露要求
从信息披露的角度，受托责任包括三个要素：授权方(具有信息要求权的一方)、被授权方(承担信息披露义务的一方)以及授权方与被授权方之间有关授权事项履行情况的信息传递。公共受托责任是存在于公共领域特殊形式的受托责任，它是政府使国民确信其活动与产出符合预定目标与规范的一系列方法、机制与程序的集合(Hopwood，1984)。公共受托责任较其他受托责任复杂，其授权与被授权关系具有复杂的层级结构，在信息披露方面，它具有以下特点与要求：
1.公共受托责任的被授权方及授权事项的复杂内涵
公共受托责任中的被授权方主要体现在两个层次：其一，在整体层次的授权关系中，广义政府接受全体国民授权管理国家①，它是公共受托责任中负有披露义务的一方。但广义政府行为的多样化特征导致其授权事项的内涵难以清晰地界定；其二，在具体的授权关系中，广义政府被划分为不同层次的政府、政府所属机构或部门等，它们在具体的授权关系中扮演着不同的角色，如政府及其官员、下级政府等都有可能成为具体受托责任的被授权方(Kluvers，2003)。它们承担着多样化的授权事项，如管理国家事务或者管理国家的某一行业等。
2.公共受托责任的授权方及多元化的信息需求
GAO(2003)将公共受托责任授权方的信息需求归纳为：政府资源是否按照相关法规进行管理，政府项目是否实现预期目标，以及政府是否有效且经济地提供公共服务等。但各种具体授权关系中不同类型授权方的信息需求与信息获取能力存在差异：
第一类是政府的外部信息使用者，主要指普通国民。国民是广义政府的最终授权方，它具有双重的信息需求：一方面，国民与政府间存在着财产托管关系，国民是国家资源的最终所有者，他们关心国家资源的保值与增值情况、政府债务的发生与履行、国家的收入与支出等财务信息，这些信息可以从会计系统获取；另一方面，国民又是政府产出(output)的最终购买者，他们通过纳税并接受公共产品，与政府之间形成一种特殊的供求关系(Ryan，2001)②。作为公共产品的购买者，他们的信息获取能力有限，并且信息甄别能力较差，对政府公开信息(如政府财务报告)的依赖程度极高。
第二类是政府的准内部信息使用者，主要指广义政府中的立法机构③。立法机构代表国民监督政府，需要了解政府行为的效率与效果以及对法律的符合程度等。由于立法机构可以通过政府的宣言、专项报告或委派审计人员实施审计等方式了解政府授权事项的完成情况(Patton，1992)，其信息获取能力强于外部使用者。第三类是政府的内部信息使用者，主要包括上级政府及本级政府的行政首长。内部使用者具有最强的信息获取能力，他们能够通过内部报告或直接观测的方式，了解代理机构或雇员授权事项的履行情况，对公开信息的依赖程度较低。
3.公共受托责任中信息披露的内容与方式
Cutt(1978)按照信息披露的内容将公共受托责任分为了三个层面：(1)资源信托层面，主要披露特定项目或基金的资金实际使用对预算授权的符合情况；(2)效率层面，主要披露项目投入与产出间的比率关系；(3)效果层面，主要披露项目实际结果与预期目标的实现情况。上述三个层次中，除了资源信托层面的公共受托责任能通过会计与预算系统提供的数据予以披露外，效率与效果层面的公共受托责任需要借助其他信息系统共同提供数据，如社会经济统计系统对产出的计量、政府专项报告对政府项目效果的说明等。
因此，公共受托责任中的信息披露方式主要包括两种：一是量化报告方式(Gjesdal，1981等)，典型代表是财务报告，主要用于披露能够货币量化的经济信息，如资源控制情况、债务承担情况以及营运成本信息等。量化报告用数据说明事实，受主观因素干扰少，其最大优点是所提供的信息刚性较强(harder)④。二是解释与阐述方式(Gray & Jenkins，1986等)。解释与阐述意味着文字性的描述，而不仅仅是量化的数据报告，它可以结合量化信息披露上述政府效率与效果方面的情况。公共领域的授权事项性质复杂，通过文字描述能够详尽、全面地说明授权事项的履行情况，但其主要缺陷是，受托责任信息的披露可能在一定程度上受到人为主观因素的影响。
(二)公共受托责任中政府会计及财务报告功能定位的两难选择
公共受托责任不同于企业的受托责任，它具有授权关系层级结构复杂、授权方与被授权方多元化以及信息披露内容与方式多样化等特点，会计系统在公共受托责任中该如何定位，政府财务报告是应进行功能扩展以满足公共受托责任的信息需求，还是在保持本质属性前提下优化其功能，面临抉择。
1.政府财务报告：满足大众所需还是关注特定群体
在公共领域，政府部门的不同授权方对公共受托责任的信息需求是多样化的，有的强调投入的安全、有的强调符合预算与法律的要求、有的强调政策的公平性、有的强调开放与民主的过程、有的强调服务的效率与质量等。公共领域信息需求的多样化决定了，任何一种通用信息源都难以满足所有利益相关者的需求，通用目的财务报告也不例外(Patton，1992)。因此，政府会计系统在不改变通用目的财务报告模式的前提下，同样面临着两难的选择：扩展现有财务报告的内容(如添加统计信息或文字描述部分)，增加其信息含量，以便尽量满足更多使用者的信息需求；或者关注特定信息使用者群体，为其提供优质信息，充分满足该信息使用者群体的需求。
2.政府会计计量属性：多计量属性相结合还是保持货币计量前提
公共受托责任信息的两种披露方式各有优缺点。由于货币计量属性限制了被授权主体向授权主体传递信息的广度，政府会计系统也面临着两难选择：在财务报告中引入其他计量属性，采用多计量属性扩展会计系统信息披露的广度，使政府会计系统尽可能完整地反映公共领域授权事项的复杂内涵；或者保持会计的货币计量前提，充分发挥其优势，重点披露能以货币计量的信息，将会计系统难以提供的信息交由其他信息系统处理。
3.政府会计确认程序：放宽确认标准进行表内确认还是保持严格标准增加表外说明
会计确认有着严格的标准，但公共领域的诸多不确定性因素影响着会计确认程序的实现：一方面，公共领域由于政治因素的干扰，政府事项的稳定性难以得到保障。如政治承诺与环保开支可能会因政府的届次更替或官员的更换而发生变化。另一方面，公共领域由于缺乏活跃的交易市场，许多事项的价值(如自然资源、历史遗迹等)难以通过历史成本或者市场价值的方式确定。可计量性的缺乏导致这些事项难以通过会计确认程序纳入会计系统与财务报告体系。
会计确认标准同样面临着两难的选择：采用多重确认标准并存的做法，除了将严格符合确认标准的披露对象纳入政府财务报表外，对于那些尚不完全满足确认标准(如不满足可计量性)，但又构成政府授权事项重要组成部分的事项，放宽确认标准，将其纳入财务报表予以披露；或者保持会计系统确认程序的严格标准，将那些尚不满足确认标准但信息需求较高的事项在财务报表外进行附注说明，并注明该事项的具体情况的相关信息能从其他何种信息系统中获取。
二、政府会计边界与政府财务报告的相关理论定位
公共受托责任中的信息披露需要多种系统共同发挥作用。通过对政府会计进行功能扩展可以在一定程度上提高会计系统在公共受托责任信息披露方面的效能。但功能扩展并不能根本解决会计系统固有的局限性。过度扩展政府会计的功能，可能会涵盖本应由其他系统实现的功能，造成系统间的功能重叠，从而导致有限资源的低效甚至无效配置。为了在上述两难选择中做出科学的抉择，政府会计改革的决策者应关注：其一，合理确定政府会计系统功能选择的界限，理顺会计系统与其他信息系统在解除公共受托责任方面的关系并与之形成合力；其二，在上述界限的约束下，适当调整会计系统信息披露的理论定位，充分发挥政府财务报告的比较优势，规避其固有缺陷。
(一)政府会计边界的上限与下限：基于成本效益分析与系统设计原则的功能选择
“政府会计边界”概念期望将政府会计系统的功能定位于特定范围内。政府会计的功能不应扩展至该范围以外，否则是高成本且低效益的，范围外的功能可由其他信息系统予以实现。而在该范围内，政府会计应该充分发挥比较优势，并进行一定的功能优化(如引入应计制)，最大限度地服务于公共受托责任中的信息披露要求。“政府会计边界”应该是一个动态概念，各国政府会计的决策者可以结合本国实际情况以及改革实施成本，决定该国政府会计功能选择的范围。但政府会计无论是扩展边界以增加功能，还是紧缩边界以节约成本，都需引入成本效益分析机制，按照系统设计的原则确定其限度⑤。
1.政府会计边界的上限：整体性原则的约束
如上所述，公共受托责任中的信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统共同发挥作用。这些不同的信息系统将构成一个完整的公共受托责任披露系统。在该综合系统中，会计系统与其他信息系统成为该综合系统的要素。
系统设计的整体性原则要求⑥，系统中各要素不应孤立存在，其作用既不能重叠，又不能冲突，否则会降低系统整体的有效性并增加成本。这意味着，公共受托责任披露系统的各要素只有在相互补充，相互配合，各自发挥其优势功能的前提下，才可能最有效地履行披露义务，如政府会计系统披露与政府资源存量及其来源与耗费有关的财务信息、财政预算系统披露与政府预算收支完成情况及使用效率有关的预算信息、国民社会经济统计系统提供非货币的其他量化信息(如国土面积、人口数量等)、政府项目专项报告则以文字描述的形式解释与阐述政府项目的产出与效果等。
由于公共受托责任需要多种信息系统共同作用，会计系统不可能也不需要满足所有信息使用者的需求。政府会计应该明确边界与定位，充分发挥货币量化信息系统的优势(这些优势功能对于会计系统而言往往是高效益且低成本的)，将非货币量化的功能(会计系统的劣势功能)交由擅长该功能的其他信息系统去实现。因此，政府会计边界的上限应该是信息披露的边际效益大于或等于边际成本的临界点，超过该临界点过度地扩展会计系统的功能将是低效益且高成本的。
2.政府会计边界的下限：目的性原则的需求
系统设计的目的性原则要求，系统中的各要素应明确系统目标与整体功能并采取相应的手段实现该目标。前已述及，政府负有向其授权方报告与说明授权事项履行情况的义务，报告的内容包括资源信托、效率与效果等层面的信息，这些信息是授权方评价政府业绩的主要依据。公共受托责任披露系统的整体目标应该是上述信息的全面披露。政府会计系统作为其中的一个组成要素应该服务于系统总体目标的实现，应尽可能为授权方评价政府业绩提供定量信息的支持。
因此，政府会计边界的下限应该是以基本满足授权方的货币量化信息需求为前提，这要求政府会计系统在设计时应考虑授权方的评价需求，并进行功能优化。例如，政府会计系统不能因为信息成本过高便放弃使用应计制基础，而采用较简化的现金制基础。现金制基础的会计系统无法提供项目的产出成本、政府资源存量以及政府绩效等信息，不符合系统论目的性原则的要求(无法满足公共受托责任披露系统的整体目标)，它低于政府会计边界下限。政府会计边界下限要求政府会计按照应计制对现有功能进行优化，建立成本核算体系，发挥会计系统的比较优势，为授权方评价政府业绩提供货币量化信息。
(二)政府财务报告的相关理论定位：政府会计边界约束下的理性抉择
政府财务报告是政府会计信息披露的最终载体。在政府会计边界的约束下，政府财务报告需要明确其相关的理论定位问题，以便在上述两难选择中进行抉择。
1.政府财务报告目标应定位于提供授权事项中能予以货币量化的相关信息
货币计量属性是会计系统建立的前提与基础，提供货币量化的信息是会计系统的优势功能。政府财务报告披露货币量化的信息相对其他信息系统而言是高效益低成本的。尽管公共领域授权事项的内涵与授权方的信息需求较为复杂，其需求远超过会计系统所能提供货币量化信息的广度与深度。但如果在政府财务报告中采用多种计量属性，引入非货币量化的其他计量属性，则违背了成本效益原则。
按照政府会计边界的要求，政府财务报告应该关注的是公共受托责任的授权事项中能以货币计量的部分，如政府部门财务状况、政府的营运成本、预算执行与财政收支情况，以及现金存量与流量等，而非公共受托责任中授权事项的所有方面。其他方面的信息(如非货币量化信息)应交由其他优势系统(如统计系统)予以提供更为有效。政府财务报告提供的货币量化信息与其他信息系统提供的非货币信息共同向公共领域的授权方披露被授权方授权责任的履行情况。
2.政府财务报告应着重关注外部信息使用者的需求
政府财务报告不可能也不必要满足公共领域所有信息使用者的信息需求，试图通过增加政府财务报告的信息含量以满足所有使用者信息需求的做法是得不偿失的⑦。这是因为：一方面，会计系统不是政府唯一的信息源，财务报告也不是公共受托责任披露的唯一方式。不同使用者通过阅读其他竞争性信息源，如政府专项报告、绩效审计报告、统计报告以及新闻报道等可以弥补财务报告信息单一的缺陷；另一方面，政府财务报告原本对某些特定使用群体而言(如普通国民)是高度相关的，但如果过分追求满足大部分甚至全部使用者的信息需求，很可能降低对原有使用者群体需求的关注。因此，在缺乏证据表明不同使用者群体存在共同信息需求的情况下，单纯依靠扩充通用目的财务报告的内容，期望满足大部分甚至全部使用者的信息需求，以便全面履行公共受托责任披露义务的做法，是难以实现且成本高昂的。
前文按照获取信息能力的强弱将授权方划分为外部使用者、准内部使用者以及内部使用者三类，并指出了内部使用者与准内部使用者在信息获取上的优势地位，他们的信息获取渠道众多，且其信息源的相关性往往优于政府的外部财务报告，这两类使用者对政府财务报告的依赖程度较低。相比而言，全体国民(外部使用者)虽然是广义公共受托责任的最终授权方，但因其高度分散化(难以形成合力监管政府)，以及国民与政府间的管理与被管理关系，国民与政府事实上表现为弱势委托与强势代理关系。对于作为外部使用者的国民而言，政府授权事项的履行情况难以观测或观测成本过高，他们在信息获取与确保真实性方面处于劣势地位。政府财务报告成为外部使用者能从公开途径获取的为数不多的廉价信息源之一。而且较其他信息源而言，经过审计的政府财务报告具有较高的真实性。外部使用者对政府财务报告的依赖程度极高，他们是政府会计系统与财务报告的主要“客户”。政府会计系统应将外部使用者作为财务报告的主要使用对象，着重考虑外部使用者的信息需求。
3.政府财务报告应保持确认程序的严格标准并强调适度披露原则
尽管严格的确认程序可能将一些重要事项排除在政府财务报告范围之外，但政府财务报告仍应保持严格的确认程序，并采用适度披露原则进行信息披露。这基于以下两方面的原因：
其一，政府受托管理的许多资源(如自然资源、历史遗迹等)难以计量，或计量成本过高且收效甚微，或者特定事项(如政治承诺等)因其不确定性高难以满足所有确认条件。对于这类资源或事项，如果强行放宽确认标准将其纳入政府财务报告，将导致信息披露中主观因素的影响增加，从而削弱政府会计信息的可靠性。这些事项由其他信息系统(如专项报告或统计系统)披露，并将披露结果列示在财务报表附注中进行补充说明，将比直接在政府财务报告表内报告更为有效。
其二，对于国防资源、高科技资源等国家资源，政府往往虑及国家安全等因素难以在财务报告中进行完整披露。这类事项无论其是否符合确认标准，都不需也不能充分披露于财务报告中。对于国防资源等有关的信息，政府相关部门(如国防部)可以采用专项报告的形式向特定授权方(如议会)说明授权事项的履行情况，以便履行公共受托责任中的披露义务。
4.政府财务报告的质量标准应首先强调可靠性特征
实务中，会计信息总是面临着可靠性与相关性孰重孰轻的抉择。相比私人企业会计，基于受托责任观的政府财务报告应更加关注信息的可靠性特征。这是因为：
一方面，会计系统固有属性(如通用目的财务报告、严格的确认原则等)的约束与公共领域授权主体信息需求多样性间的矛盾决定了政府财务报告难以像企业财务报告那样提供相关性较高的信息。而公共受托责任披露系统中的其他子系统(如专项报告等)则具备信息决策相关性较高的天然优势，可以弥补政府会计信息相关性弱的缺陷，由它们提供相关性高的信息将会从总体上优化公共受托责任披露系统的功能。会计系统一味追求高相关性将是高成本的，且在一定程度上会影响信息的可靠性(会计的比较优势)。
另一方面，在公共领域中，市场机制难以发挥作用，由于缺乏甄别信息真伪的补充机制与其他信息源，政府所披露信息的可靠性对于信息使用者(特别是外部使用者)而言更为重要。政府会计系统相对于其他信息系统，具有货币量化信息刚性强的比较优势。作为外部使用者的重要信息源，政府财务报告应该充分发挥信息刚性强的优势，确保信息的可靠性。
三、初步结论与我国未来改革的几点建议
会计系统及其财务报告是履行受托责任披露义务的重要手段。但公共受托责任中的披露义务不能单纯依靠会计系统来实现，它需要一个复杂、综合的披露系统(如政府年度综合报告的编制)。政府会计应该明确其功能定位，既不忽视会计系统在履行公共受托责任披露义务中的重要作用，也不盲目扩展其边界，过分强调会计的功能。政府会计系统及其财务报告体系应在特定边界范围内合理定位其功能，充分发挥其相对其他信息系统的比较优势。
按照上述思路，我国未来的政府会计改革应重点关注政府授权事项中能予以货币量化的部分，如政府控制资源与承担债务的情况、政府的营运成本、财政收支以及预算执行情况等方面。对于政府授权事项中难以货币量化(或量化成本过高)的部分，会计系统可以联合其他信息系统共同披露，具体建议如下：
其一，优化政府财务会计系统，在政府资产、负债的披露，以及政府营运成本的核算方面适度引入应计制。我国现有的预算会计系统基于现金制基础，难以全面提供政府资产、负债与营运成本等相关信息，或即使能提供部分资产与负债的存量以及付现成本信息，也难以反映资产的耗费情况(折旧与折耗等)、政府承担法定义务以外的其他责任以及非付现成本等方面的信息。为了最大限度地反映政府资产、负债及营运成本，未来的政府会计改革需要在政府资产与负债的披露，以及成本核算体系的构建等方面适度引入应计制。
其二，整合并改造现有的预算会计系统，发挥现金制在反映预算执行与财政收支情况方面的优势。预算执行与财政收支情况的披露要求关注政府的现金流转，现金制在这方面具有应计制无法比拟的优势。因此，未来我国的预算会计系统仍应以现金制为主要核算基础。改革后的政府财务报告除了应包括政府财务会计报告(基于应计制基础)外，还应包括政府预算会计报告(基于现金制基础)。
其三，联合政府财务报告与其他信息系统，共同编制政府年度综合报告。政府财务报告由于确认标准与计量属性的限制，难以全面反映政府所有授权事项的履行情况。对于那些难以满足严格确认标准，无法纳入政府财务报告范围的政府授权事项，可以通过其他信息系统在政府年度综合报告中披露。政府年度综合报告的编制通过整合财务报告的其他竞争性信息源弥补政府财务报告计量属性单一的缺陷，能较完整地反映政府授权事项的履行情况。
此外，我国公共领域的受托责任关系相对西方国家更为复杂，政府会计的信息使用者除了上文所述的立法机关(人民代表大会)、上级政府与选民外，还包括了执政党、各民主党派以及人民政协等。这些使用者有些与政府报告主体是横向授权关系(如同级人大、政协机关)，有些则是纵向授权关系(如上级政府)，它们的信息需求差异较大。我国政府会计改革的决策者必须关注我国特殊的授权关系以及差异较大的信息需求，权衡改革的成本与信息需求的迫切程度，选择适当的切入点进行政府会计改革。
注释：
①“广义政府”包括所有的公共部门，如各级政府及其代理机构、立法部门、执法机构等，该概念区别于单纯的行政部门(狭义政府)。
②Fyan认为，一般的供求关系能依靠市场调节，如果终端购买者不满意供应者提供的产品或服务，他们可以选择其他供应者，使原有的供应者蒙受损失。但公民作为公共产品的使用者却无法选择政府。
③本文认为立法机构应是介于外部使用者与内部使用者之间的特殊使用者，称为准内部使用者。
④定量信息的刚性(hardness)特征指，不同信息使用者对信息的理解难以产生分歧。
⑤文中的“上限”是指政府会计功能扩张的限度，而“下限”是指政府会计至少应具备的功能底限。
⑥有关整体性原则与目的性原则的详细解释参见中国社科院网站http：//myy.cass.cn/file/200512176699.html。
⑦为了解决通用目的财务报告的局限性，GASB正致力于增加政府财务报告的信息含量，以便满足更多使用者的信息需求。但美国政府财务报告目前的低使用率证实，试图取悦所有使用者的财务报告往往难以让任何使用者满意，甚至丧失原有的使用者群体。
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