基于我国环境的政府会计改革思路，本文主要内容关键词为：思路论文,会计论文,环境论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公共选择理论认为，在政治市场上行为主体并不会因为他们处于政治市场中就会改变其在经济市场中表现出的“经济人”特性，相反，这种“经济人”特性将使他们受到权力、职位、社会名望及其相关物质利益的驱使，从而谋求个人效用最大化，有可能使公共选择的结果偏离公共目标，所设置的公共机构不能够代表公众利益，不能发挥应有的公共职能（陈志斌，2003）。因此，为了有效解除政府的公共受托责任，支持政府财政支出绩效评价与管理需要，有必要提高财政透明度，满足利益相关者对政府信息的需求。政府会计作为利益相关者了解政府履责情况的重要信息源，为了更大程度地满足相关利益集团的信息需求，其改革势在必行。
一、目前政府会计改革的主要观点
（一）大政府会计模式。大政府会计模式强调，政府会计系统应能全面履行政府的公共受托责任。该模式下，政府会计系统不仅需要披露财务信息，还需要披露非财务信息①。该模式具有以下特点：
——政府会计需全面履行政府的公共受托责任。企业会计目标（财务报告目标）通常是以公共受托责任为逻辑起点进行构建的。一些学者借用企业会计的经验，认为政府会计的全面目标是帮助政府履行公共受托责任，为经济、社会和政治决策，并且为评价管理和组织业绩提供信息（贝洪俊，2004）。因此，政府会计建立的目标之一是为了解除政府的公共受托责任。目前一些国际组织和美国联邦政府的财务会计报告，都把公共受托责任的解除作为政府会计的最终目标。
——全面披露政府的财务状况与运营绩效。大政府会计模式要求全面解除政府的公共受托责任，因此，改革后的政府会计系统应该能够提供以下几方面的信息：反映国家资源的总存量、流量以及变化情况，反映国有资产的总量以及受托保管和经营中的保值增值财务信息，反映国家财政财务状况；反映各级政府、政府机构或部门的综合财务状况与运营绩效；提供帮助政府机构内部管理与控制和立法机构或审计部门监督和检查政府及其机构部门的其他财务信息。
（二）企业模式的政府会计。一些学者认为政府会计的改革应该借用企业模式，将企业的权责发生制的思想运用到政府会计的体系构建中。企业会计模式的运用主要有两种支撑观点：
——权责发生制基础应替代现有的收付实现制基础。政府会计应采用以权责发生制或修正的权责发生制为主的会计核算基础，采用与企业会计类似的确认原则与计量方法，反映政府的财务状况与运营业绩。收付实现制不能客观公正的反映政府在各个会计期间提供公共物品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率及成果进行评价和监督，也不利于政府内部效率的改进，从而导致政府低效率运行，而且会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配。权责发生制很好地解决了收付实现制的缺点。基于此，很多学者提议在政府会计改革中引入全面的权责发生制。国际上，澳大利亚和新西兰的政府会计改革就是全面运用权责发生制的典型国家。
——企业的财务报告体系是构建政府财务报告体系的终极目标。未来的政府会计的报表体系的构建应该借鉴企业的财务报告体系，最终提供一个统一的信息披露平台，在现有的预算会计报表之外，增加披露类似企业的资产负债表、利润表、现金流量表和净资产变动表的全面报表体系。
二、有限的政府会计观：一种基于会计本质的现实定位
本文认为，上述两种政府会计的改革模式都存在问题与困难。大政府会计模式，强调受托责任的全面解除，财务报告既提供财务信息，也提供非财务信息，极大地提高了政府会计的改革成本。大政府会计模式难以体现出会计作为特殊的货币量化信息系统的功能优势。而企业模式的政府会计系统，要求全面引入权责发生制，并使用类似企业的财务报告体系，忽视了政府会计披露对象与利益相关者信息需求的多样性。不同的交易与事项，如预算事项与折旧信息，难以使用完全统一的会计基础，也无法通过企业模式的(general-purpose)财务报告满足所有利益相关者的信息需求。政府会计改革必须充分发挥会计系统的优势，并强调成本效益原则。本文认为，政府会计具有有限性与边界性两大特征。
（一）政府会计的有限性。政府会计与企业会计的运行环境存在差异，导致政府会计的确认、计量与报告等方面难以适用于企业会计的既有理论。
一是确认的困难。企业会计强调确认原则，在进行企业会计核算时，需要尽量排除所确认的资产、负债、收入和费用等要素的不确定性。而政府的一些交易或事项存在较大的不确定性与较高的风险（如政治承诺事项），导致难以在会计系统中确认。以美国政府2008年度的7000亿救市资金为例，尽管该项资金数目巨大且涉及两届政府的更替与业绩评价②，但无论是政府财务报告还是总统预算报告中都未直接提及该项资金。究其原因，正是由于该资金的使用截至2008财年末仍存在大量的不确定性与风险，难以满足会计系统的确认标准，无法纳入财务报告予以披露。
二是计量的困难。确认和计量是相互联系并相互影响的，如果会计事项缺乏货币计量的基础，就难以在政府财务报告中确认并反映。例如，历史遗迹与自然资源由于历史成本难以取得，且公允价值难以合理估计（或估计成本高昂，不满足成本效益原则），这些事项都难以在政府财务会计报告中反映。还有一些事项，如军事设施等国防资源，由于涉及国家安全，其价值与金额也无法披露。因此，由于计量程序的限制，政府会计系统与财务报告也无法强调企业会计的全面披露原则。
三是报告的困难。在企业会计中，由于信息需求单一，通用目的财务报告，如资产负债表、利润表、股东权益变动表与现金流量表能够基本满足投资者与债权人等信息使用者的需求。然而，政府利益相关者的信息需求存在多样化特征，无法构建类似企业会计的通用财务报告来满足信息使用者的所有要求。
（二）政府会计的边界性。鉴于政府会计在确认、计量与报告的有限性特征，我们认为，期望通过政府会计的披露全面解除政府的公共受托责任是高成本，且不现实的。政府公共受托责任的解除需要会计系统与其他信息系统共同完成。未来的政府会计改革应该关注政府会计的边界性特征，在改革方案的设计过程中，发挥会计系统提供货币量化信息的优势功能，强调成本效益原则。
“政府会计边界”概念旨在将政府会计系统的功能定位于特定范围内。在该范围内，政府会计应该充分发挥比较优势，并进行一定的功能优化，最大限度地服务于公共受托责任履行过程中的信息披露要求。在此基础上，需要引入成本效益分析机制，按照系统设计的原则确定政府会计的上限与下限。
政府会计边界的上限。政府会计边界的上限指政府会计功能扩张的限度。由于公共受托责任需要多种信息系统共同发挥作用，会计系统不可能也不需要满足所有信息使用者的需求。系统设计的整体性原则要求，系统中的各要素不应孤立存在，其作用既不能重叠，又不能冲突，否则会降低系统整体的有效性并增加成本。也就是说，应该充分发挥会计系统货币量化信息功能的优势，将非货币量化的功能交给其他擅长该功能的其他信息系统来实现。因此，政府会计边界的上限应该是信息披露的边际效益大于或等于边际成本的临界点，超过该临界点过度扩张会计系统的功能将是低效益且高成本的。
政府会计边界的下限。政府会计边界的下限指政府会计至少应具备的功能底线。公共受托责任的披露系统的整体目标是政府负有向其授权方报告与说明授权事项履行情况的义务，报告内容包括资源信托、效率与效果等层面的全面披露。而系统设计的目的与要求、系统中的各要素，应明确系统目标与整体功能并采取相应的手段实现该目标。这意味着，政府会计边界的下限应该是要求政府会计按照利益相关者的信息需求对现有功能进行优化，增加成本核算体系，充分发挥会计系统的功能优势，满足利益相关者的货币量化信息需求。
三、权责发生制引入程度的影响因素：基于有限的政府会计观
目前政府会计应该引入权责发生制已成为普遍共识，但是政府会计改革在多大程度上引入权责发生制尚无定论。本文认为，有必要在明确政府会计有限性的基础上，进一步研究影响权责发生制引入程度的因素。本文在分析总结现有研究成果基础上，提出了以下影响因素。
（一）利益相关者的信息需求。利益相关者的信息需求既决定了政府会计的目标定位，也是政府会计引入权责发生制程度的重要影响因素。政府会计的利益相关者包括各级政府部门、社会公众、立法机关、检察机关及司法机关。利益相关者之间的博弈决定信息披露的广度、深度及披露方式，从而决定了信息的需求，进一步决定权责发生制的引入程度。例如，在有些国家，社会中公众在利益博弈中占主导地位，他们关注政府的行政成本和行政绩效等相关信息，因此，政府会计改革应关注外部信息使用者的需求，并在成本信息披露方面较大程度地引入权责发生制。而另外一些国家，如果更强调立法机构对政府预算执行情况的信息需求，则政府会计应更多地发挥收付实现制基础的优势，增加披露预算会计信息的披露程度。我国政府利益相关者的信息需求决定了政府会计的现实目标应定位于反映预算收支的合法合规性，并兼顾反映政府财务状况与运营成本。在这一目标定位下，我国的政府会计改革就不能完全以权责发生制替代收付实现制，而应该结合使用权责发生制基础与收付实现制基础。
（二）信息披露的适度性。政府会计应强调适度披露，而非全面披露（张琦，2006）。全面披露原则要求政府会计披露与政府履行授权事项相关的所有信息，因此不仅政府会计系统需要采用完全的权责发生制，还需要有完善的配套信息系统。然而，正如上文所述，政府会计具有有限性与边界性特征，难以体现企业会计的全面披露原则。适度披露与全面披露对应，即政府会计体系仅披露政府在履行授权事项中，与货币计量有关的信息。适度披露原则要求，政府会计系统应着重引入权责发生制基础，提供那些利益相关者迫切需要的、且收付实现制基础又难以反映的交易与事项，即区分交易或事项的性质与信息需求，选择性地引入权责发生制。
（三）成本效益原则的权衡。我国政府会计在引入权责发生制的改革过程中，必须权衡引入权责发生制的成本与效益。政府会计改革引入权责发生制的成本分为显性成本和隐性成本。显性成本主要包括：改革前的理论研究投入、改革中的信息系统建设成本和人员培训支出、改革后信息的确认、计量、披露增量成本等直接且能够有效核算的成本。隐性成本包括：与配套制度不协调造成的协调成本、信息披露的负面影响、行政稳定性的成本。政府会计改革的收益主要是隐性收益，如提高政府绩效、改善政府决策、提高政府财务透明度等。只有在进行了改革的成本效益分析后，当政府会计权责发生制改革实现的收益超过付出的成本时，改革才是现实可行的。
（四）对称引入原则。对称性原则是政府会计引入权责发生制基础的修正性原则。在上述因素确定政府财务报告引入权责发生制程度的前提下，对称原则将从政府整体财务报告的角度对需要引入权责发生制的项目进行修正。所谓对称的应计制，意味着同等对待性质和期限相同的资产和负债，以避免利用应计制进行扭曲和操纵（张琦，2006）。政府会计按照应计制基础确认某一特定资产（或负债）时，也应该确认性质和期限相同的负债（或资产）。例如，财务报告确认金融资产，就应同时确认短期负债，以反映可以用于偿还短期债务的财务资源；确认长期资产的同时，应确认购建长期资产而发生的长期性债务，并区别于其他债务。
（五）区分政府会计的不同子系统。结合我国政府利益相关者的信息需求，未来我国的政府会计系统应该包括③：财务会计子系统和预算会计子系统。财务会计系统以反映政府的财务状况、运营业绩与成本信息为主，应主要采用权责发生制基础进行会计核算。预算会计系统以反映政府预算收支的编制、调整与执行情况为主，会计系统应该采用与预算系统一致的核算基础，即收付实现制基础。
四、简要结论与启示
政府会计不同于企业会计，它植根于所在国家，与一国的政治、经济环境密切相关。我国的政府会计改革应符合中国国情，不能照搬也无法照搬他国经验与企业会计的改革经验。政府会计改革应充分发挥会计系统的优势功能（即货币量化信息的披露），关注政府会计的有限性与边界性特征，权衡成本效益，与其他信息系统共同解除政府的公共受托责任。
我国未来的政府会计改革是一个庞大的系统工程，改革应该循序渐进、由易到难、由外延到内涵，并与其他的改革相配合④。政府会计改革的推进应该是边实施、边修正、边完善，并着重关注利益相关者的信息需求。此外，我国的改革可以选择若干具有代表性的地区（如海南省）或行业（如公立医院与高等学校）先行进行试点，再向其他行业与地区推广，最终实施全面的政府会计改革。
注释：
①澳大利亚等国政府的年度绩效报告基本采用的就是该模式。
②布什政府与奥巴马政府的更替。
③此部分详见张琦、程晓佳(2008)。
④政府会计改革的配套改革包括：财政体制改革、预算体制改革、政治体制改革等一系列相关的改革。
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