关联交易——政策及技术层面解析，本文主要内容关键词为：关联交易论文,层面论文,政策论文,技术论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
关联方之间交易价格的公允性已经日益引起资本市场的关注，并引起了社会各界的极大反响，从琼民源到目前上市公司存在的大量公司重组、债务重组等，绝大部分是在关联方之间进行的，其目的是为了保护上市公司的壳资源，避免上市公司因业绩不良而退市，或进入ST、PT行列。据了解，目前资本市场的会计做假行为有相当部分与关联交易有关，某些上市公司利用关联交易突击重组，并通过关联交易之间不公允的交易条件、交易价格实现利润。从我国的资本市场信息披露看，关联方交易可谓名目繁多，且交易频繁，涉及面之广，亟待规范。本文试就其中的若干重要问题，谈点自己的意见。
关注焦点：交易价格的公允性
由于关联方之间存在着各种内在的、实质性的相互联系，因此，关联方之间交易价格的公允性往往成为人们普遍关注的焦点，国际会计准则以及其他主要国家均要求对关联交易进行充分披露，以便使会计信息使用者了解上市公司关联交易条件、交易价格等的公允性，以及对其财务状况、经营成果的影响程度。在我国，1997年发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（以下简称“关联交易准则”），首次对关联方的范围进行了界定，即以控制、共同控制和重大影响作为判断是否存在关联方关系的主要依据，同时规定上市公司应当在会计报表附注中披露关联方关系，以及关联交易的各项要素，包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等。通过在会计报表附注中充分披露关联交易的性质、交易价格是否与非关联方交易价格一致以及其他各项交易要素，由会计报表使用者根据披露的内容对该公司的经营和财务状况做出合理的评价和决策。
存在的问题：交易欠公允，披露欠规范
关联交易准则是建立在充分披露基础上，由信息使用者根据披露的信息判断某一上市公司对关联交易的依赖程度、交易条件和交易价格的公允性，关联交易准则的发布和实施，在一定程度上遏制了通过关联交易做假的行为。但是，近期以来，一方面上市公司未充分披露关联方交易的经济实质，或者披露含糊其词，或者披露不真实，会计信息使用者无法对披露的关联交易价格的公允性做出合理的判断；另一方面，信息使用者对会计报表附注信息的关注，远不如对利润表净利润的数字更关注，即信息使用者更关注上市公司的利润，因为上市公司实现利润多少，直接关系到对股东利润的分配、关系到能否配股或增发、关系到上市公司能否继续挂牌交易，等等。
因各种利益驱动，关联交易种类也越来越多，显失公允的交易价格的情况也越来越普遍。显失公允的交易主要是指在非公平基础上所进行的交易，这种交易所显示的交易条件、交易价格等存在着明显的不公平，而且这种交易通常是以牺牲另一方的利益为前提。例如，上市公司以远低于市场价格的价格从其母公司或其他关联方购入原材料，同时又以远高于市场价格的价格出售商品给其母公司或其他关联方，通过远远高于或低于市场价格的价格购入或出售资产给关联方，由此使得上市公司以良好的业绩展示在公众面前；又例如，上市公司某些不良资产高价出售给其母公司，从而实现处置资产收益，在这项关联交易中，上市公司因以远高于市场价格的价格出售不良资产而获得了出售资产收益，上市公司的母公司以显然明显高于市场价格的价格购入的不良资产，因其所购置资产的可收回金额远远低于购买价格，而形成实质上的资产损失，这些损失将由母公司承担。还例如，上市公司的母公司通过大量占据上市公司的募股资金，然后通过大大高于公允价值的价格将其拥有的商标权等资产抵偿对上市公司的债务，从而损害上市公司中小股东的利益。
另外，关联企业对上市公司的重组，通过购买上市公司的壳资源，或者通过与上市公司的母公司控制下的另一子公司之间资产或者净资产的交换，以解上市公司的燃眉之急，即，通过企业重组，关联方让出一部分利润给上市公司，或者将优质资产置换上市公司的不良资产，或者关联方为上市公司承担费用和债务，或关联方购买上市公司的债权，等等，名目繁多、形式多样不公平的关联交易，或者损害了国家的利益，或者损害了中小股东的利益，使上市公司的业绩缺乏真实性；同时，也违反了会计核算原则和资本市场“公平、公正、公开”的“三公”原则，长此下去，必将影响证券市场的健康有序发展。
实质重于形式：正确理解关联方关系的判断标准
是否存在关联方关系，关联交易准则提供了判断标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方”。上述关联方关系的判断标准从纵向横向两方面说明了存在关联方关系的情况。从纵向看，当一方控制另一方，或一方与其他方共同控制另一方，或对另一方施加重大影响时，他们之间即构成关联方关系；从横向看，如果两方或多方同受一方控制，则受同一方控制的各方之间也构成关联方关系。但是，在实际工作中，是否存在关联方关系，应当视交易的实质而不仅仅是法律形式，即应当根据实质重于形式原则进行合理判断。例如，A公司是上市公司，1998年将其拥有B企业50%的股权转让给A公司持有10%股份的C企业，D企业为A公司的子公司，A公司将拥有B企业的股份转让给了C企业后，D企业又将A公司已转让的股份从C公司买回，通过这样的转让程序，原由A公司拥有的B企业50%股份，变为由A公司的子公司（D公司）持有B企业50%的股份。从这一交易看，虽然按照持股比例，A公司与C企业不存在关联方关系，A公司将拥有B企业股份转让给C企业不属于关联方交易，但从该项交易的实质和结果看，A公司将股权转让给C企业是为了达到最终转让给D企业的目的，即A公司与C企业的交易并没有真正完成，只有将股权转让给了D企业，该项交易才算完成。由于D企业受A公司控制，D企业从C企业购回的对B企业的股权完全是受A公司操纵所为。从该项交易的结果看，A公司将拥有的B企业的股份转让给了其子公司D企业，因此，上述A公司转让B企业股权的交易仍属于母子公司之间的交易。在这项交易中，由于A公司未将股权直接转让给D企业，而是通过C企业转手，使问题变得复杂。同时，从另一角度看，C企业从A公司购入B企业的股份，然后再转让给D企业，C企业为什么愿意在这项交易中起桥梁作用，也可能是由于A公司对C企业具有重大影响所致。因此，是否属于关联方交易，应当按照实质重于形式原则加以判断，对于上述该项交易，应当视为关联方交易予以披露。再例如，2000年12月20日，甲上市公司的母公司与乙企业（乙企业为甲公司的常年客户，其与甲公司及其母公司不存在任何关联方关系）协商，将甲公司的库存商品按超过市价50%的价格出售给乙企业，其后，甲公司的母公司将所持甲公司股权中20%的股权以较低价格出售给乙企业。在这一案例中，如果仅从甲公司出售库存商品给乙企业的交易看，由于甲公司与乙企业不存在关联方关系，该项交易不属于关联交易。但从实质上看，乙企业为何愿意出高价从甲企业购入商品，其目的是为了今后从甲公司的母公司处以较低的价格获得甲公司的股份。因此，从实质上看，甲公司与其母公司和乙企业之间存在关联方关系。
核心所在：充分披露关联交易的定价政策
充分披露关联交易的定价政策，特别是对显失公允的关联交易的定价政策进行充分、详细的披露，有助于帮助会计信息使用者了解因关联交易定价政策的公允性对上市公司财务状况、经营成果的影响。通常情况下，企业与非关联方之间的交易是建立在公平的、交易双方均独立地站在自身利益基础上进行的交易，因此，与非关联方之间的交易所确定的价格通常认为是公允的。而与非关联方之间的交易带有一定的灵活性，交易价格的公允性往往引起人们的关注，因而，要对关联交易的定价政策进行充分的披露。
值得说明的是，披露关联交易的定价政策是至关重要的，按照关联交易准则的规定，关联交易的定价政策应当说明关联方之间交易时是如何定价的，即，应当说明关联方之间交易的定价政策是否采取与非关联方之间交易相同的定价政策，如果不同，应当说明关联方之间是如何定价的，与非关联方之间交易定价的差异。而有些上市公司在披露关联交易价格时，往往只说明定价方法，即协议定价、国家定价等，而未说明与非关联方之间定价政策是否一致，以及差异的金额，由此引起社会公众对关联交易准则的披露要求提出意见，并普遍认为我国关联交易准则未规定关联交易的定价政策，而国际会计准则作了规定。笔者认为，国际会计准则就国际上普遍存在的交易定价方法提供一些例子，如可比不可控价格、转售价格、成本加利润法等，并不表明仅存在这几种定价方法。在实际工作中，因交易的特殊性，其定价方法也各异，而准则不可能涵盖所有的定价方法，在披露关联交易定价政策时，应当说明定价方法，即关联交易采取何种定价方法，是采取成本加利润，还是市场价格，或是其他明确的方法，并强调与非关联方交易价格的差异，据以表明其交易价格的公允性。
同时，有关各方应对关联交易价格的公允性作出各自的判断，例如，公司管理当局应对其关联交易的公允性做出说明，注册会计师从审计角度对公司关联交易的公允性做出判断，而证券监管部门从监管角度也应对关联交易的公允性做出估计，社会公众对上市公司披露的关联交易及其定价政策的公允性也有自己的评判。如何评判关联交易价格的公允性，主要应当看与非关联交易之间的交易条款、交易方式、交易价格的确定、付款方式等是否一致，如果存在明显有失公允的，则可认为是显失公允的关联交易。但在某些情况下，不存在公平的与非关联方之间交易的情况，此时，关联交易价格的公允性应当利用所掌握的资料、经验等做出判断。
遏制措施：显失公允的关联交易价格部分不允许确认收益
对显失公允的关联交易价格，不同的国家采取不同的处理方法，例如，美国《SAB48——对发起人、股东转让非货币性资产》规定：“公司首次公开发行股票时或在此之前，大股东、发起人若以非货币性资产投入公司，通常应根据该资产在大股东、发起人的账面价值入账”。加拿大《CICA3840——关联交易》规定：对正常生产经营活动中的关联方交易，视同非关联方间交易，按实际交易价格进行确认和计量；对于关联方之间非正常经营活动过程中的交易，只有在满足两个条件时，才能以实际价格计量，这两个条件为：资产的转让、服务的提供具有实质性。实质性通常是指资产、服务上利益的20%以上转让给非关联方；交易价格有独立证据支持。如果不满足上述条件的，关联方之间的交易应以账面价值作价。还有的国家将关联方为上市公司支付费用、承担债务等视为对上市公司的捐赠。通常而言，国际上在会计实务中，如果企业与股东之间的关联交易价格明显缺乏公允性的，往往视为股东出资或对股东的分配。在我国，对显失公允的关联交易也做出了特别规定，对上市公司与其关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。对显失公允关联交易价格形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。
技术透析：重要的关联方交易确认及账务处理释例
1、上市公司出售资产给关联方的交易
对上市公司出售资产给关联方的交易，区别正常的商品销售（含提供劳务）交易与非正常商品销售（含除商品销售以外出售的其他资产）。
正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如，工业制造企业生产并销售其生产的产品、零售商业企业销售商品、房地产开发企业销售其建造的商品房、施工企业承接劳务等。正常商品销售通常其交易的频率历年无大的波动，即使有较大的波动也完全是由于市场、经济或政治环境变化所致。非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产（例如，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等）。这里的“除正常商品销售以外的商品销售”主要是指偶然的、非经常性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的（例如，销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的），以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。可见，除商品销售区别为正常和非正常外，企业出售固定资产、无形资产、股权或债权投资、转移或出售债权等，均属于非正常销售行为。
(1)正常的商品销售
上市公司对关联方进行正常商品销售的，分别按以下规定处理：
①当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。在这种情况下，因上市公司对非关联方的商品销售达到较大的比例，用对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础通常比较公允，因此，以此价格计算的金额确认为商品销售收入。例如，甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件。甲公司出售给关联方5000辆小轿车按每辆30万元价格计算共获得收入15亿元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售每辆小轿车的价格为26.875万元[(3000×250000+5000×280000)÷(3000＋5000)]，甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为13.4375亿元(5000×26.875)，甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为1.5625亿元(5000×30-134375)，该部分作为关联方对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。
②商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为20%以下），在这种情况下，通常表明不存在与非关联方之间商品销售或虽存在与非关联方之间商品销售，但因交易量较小，与非关联方之间的交易价格不足以表明价格的公允性，因此，应当分别情况处理：
第一，实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。例如，甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售，假定符合收入确认条件。因甲公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120%(13800<12000×120%)，则按实际交易价格13800万元确认为主营业务收入。
第二，实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为44000万元，未计提减值准备。甲公司按照61600万元的价格出售，假定符合收入确认条件。因甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值的120%(61600>44000×120%)，则按52800万元确认为主营业务收入，实际交易价格61600万元大于确认为主营业务收入的部分8800万元，计入资本公积（关联交易差价）。
如果有确凿证据（例如，历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明公司销售该商品的成本利润率高于20%的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，例如，按商品账面价值加上最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入（计算公式为：销售商品账面价值＋确定的加权平均成本利润率×销售商品账面价值），实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。这里的成本利润率是指商品销售毛利与商品销售成本计算的比率，计算公式为：
成本利润率＝（商品销售收入－商品销售成本）÷商品销售成本
(2)非正常商品销售及其他销售
①非正常商品销售。上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
②转移应收债权。上市公司将应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲上市公司应收其他单位款项的账面余额为8000万元，已提坏账准备6000万元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权，款项已经支付。在这项关联交易中，甲公司账面应收债权的可变现净值估计为2000万元，而甲公司的母公司却愿意以应收债权账面余额8000万元购买该债权，如果没有证据表明该交易是公允的，则可能表明甲公司的母公司为解决其现金流量所给予的支持；同时，甲公司的母公司按照甲公司应收其他单位的债权的账面余额购买后，甲公司以前年度已计提的坏账准备可以转回，转回的坏账准备可以增加当年利润6000万元。因此，企业会计制度规定，上市公司将应收债权转移给其关联方的，不能转回已计提的坏账准备，而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额6000万元，作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。
③出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）。上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，按照上述转移债权同一原则处理，即，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲上市公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司，出售固定资产的账面原价50万元，已提折旧400万元，已计提减值准备50万元，出售价格300万元；无形资产账面余额300万元，未计提减值准备，出售价格500万元。甲公司应将出售固定资产、无形资产所得价款800万元，与其账面价值350万元的差额450万元，计入资本公积（关联交易差价）。
2、关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）
关联方之间一方为另一方承担债务或费用主要包括：(1)一方为另一方偿还债务，例如，甲公司的母公司为其偿还银行借款；(2)一方为另一方支付货款，例如，甲公司的子公司为其购买商品支付货款；(3)一方为另一方支付费用，例如，甲公司的母公司为其支付广告费用；(4)关联方以其他方式为上市公司承担债务或支付费用。
从会计核算原则看，上市公司的债务应当由上市公司承担偿还义务，而上市公司支付的各项费用如果属于其经营活动中所必需的支出，则应当反映在上市公司的有关成本费用中，而不应当由关联方承担。如果由关联方为上市公司承担债务或费用的，视为上市公司的关联方所给予的捐赠。因此，企业会计制度规定：关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。例如，2001年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款500万元，则甲公司应将由其母公司承担的债务500万元转入资本公积（关联交易差价）；甲公司的母公司应将为甲公司承担的500万元债务作为营业外支出。值得注意的是，债权人对债务人豁免的债务，仍按债务重组的规定进行处理。
如果关联方之间一方为另一方承担费用的，若这些费用是被承担方经营活动所必需的支出，被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价）；若承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方承担的费用，直接计入当期营业外支出（承担关联方费用）。例如，甲上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，特聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告制作费用200万元，甲公司要求其子公司——乙公司，为其承担200万元的广告制作费用。乙公司已将200万元广告制作费直接支付给广告公司。因甲公司为其产品制作广告所发生的广告制作费用，属于甲公司生产经营所必须的支出，应当计入甲公司的当期费用中；乙公司为甲公司承担的广告制作费用，作为乙公司对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。
3、关联方之间委托及受托经营的交易
近年来，上市公司与关联方之间委托或受托经营资产，或委托或受托经营企业频繁，其目的是为了获得委托或受托经营收益，以保持上市公司的业绩。上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的资产或企业，或者上市公司将部分资产或企业委托关联方经营，上市公司依据托管协议可获得一定的报酬，获得报酬主要方式有：①收取固定收益，即无论受托或委托经营的资产或企业的业绩如何，均可获得固定回报；②根据受托或委托资产或企业的经营业绩，按经营业绩的一定比例收取受托经营收益，或受托经营企业实现的利润或亏损均由受托方享有或承担；③如果受托经营的资产或企业发生损失或亏损，受托方仍能获得一定的受托经营收益，但需承担部分亏损；④以其他方式计算获得受托经营收益。
(1)上市公司接受关联方委托，为关联方经营资产或经营企业
上市公司接受关联方委托，受托经营关联方的资产或企业的，首先应当确认是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果上市公司实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则取得的受托经营收益不能确认收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益分别情况处理：
①受托经营资产。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的资产，上市公司应取得的受托经营收益，确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。如果所取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。例如，2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的账面价值为1000万元，按托管协议规定，甲公司每年可收取40万元的固定回报。甲公司受托经营资产的账面价值为1000万元，假定1年期银行存款利率为2.25%，甲公司最多能够确认的收入金额为24.75万元(1000×2.25%×110%)，甲公司实际取得的受托经营收益40万元，超过确认为收入的24.75万元部分，即15.25万元（假定不考虑其他因素），计入资本公积。
②受托经营企业。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的企业，上市公司应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价）：
第一，受托经营协议确定的收益；
第二，受托经营企业实现的净利润；
第三，受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。
例如，2001年年初，甲上市公司接受其关联方——乙企业的委托，经营乙企业的全资子公司——丙企业，丙企业的账面净资产为12000万元。按照托管经营协议规定，甲上市公司受托经营丙企业三年，每年可获得2400万元的固定收益。假定丙企业2001年实现净利润1000万元（不考虑其他因素的）。2001年丙企业的净资产收益率未超过10%，甲公司2001年度应确认的受托经营收益为1000万元（2400万元与1000万元孰低），2400万元减去确认收入的1000万元后的差额1400万元，计入资本公积。如果按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生的净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的（即委托方仍支付托管经营费用），同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）。
(2)上市公司委托关联方经营资产或经营企业
上市公司委托其关联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司或其他企业交由关联方经营，上市公司支付委托经营费用，直接计入当期管理费用（托管费用）；如果按托管协议规定，上市公司委托其他单位经营其部分资产或企业的，可获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理。
4、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理
上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行利率计算的金额，应将相当于1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲上市公司的母公司占用甲公司3000万元资金，甲公司的母公司每年支付甲公司资金使用费100万元。由于甲公司的母公司支付的资金使用费100万元，超过3000万元按1年期银行存款利率2.25%计算的利息67.5万元，甲公司应将67.5万元冲减当期财务费用，取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分32.5万元，计入资本公积（关联交易差价）。
特别提示：关联方交易会计处理应把握的几个问题
上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时，还应当关注以下几个方面：
第一，上述凡需确认为收入的事项，在确认收入时，必须满足收入确认的条件，如果未满足收入确认条件的，则不应确认任何收入。
第二，如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度的规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按上述原则进行会计处理。
第三，上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿证据表明交易价格的公允性，并提供相关可靠的证据，如果缺乏可靠的证据，则应按与关联方之间交易进行处理。
第四，上市公司与关联方之间交易，按会计处理规定确认的收入与税法规定不同的，则按会计处理规定确认收入，按税法规定计算纳税。例如，上市公司对关联方销售的价格远远高于对非上市公司销售的价格，在确认收入时，按照会计处理规定计算确认，在计算交纳增值税时，如果税法规定按实际交易价格计算增值税销项税额的，则应按实际交易价格计算增值税项税额，而不能按照确认收入的金额计算增值税销项税额。
第五，上市公司出售相关资产之前，应先按照企业会计制度的规定计提相关资产的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备一并结转。短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的，也应按合理的方法估已计提的跌价准备，例如，按计提跌价准备时的市价与成本金额计算已计提的短期投资跌价，或按一定的比例分摊已计提的短期投资跌价准备等。
第六，上市公司对向关联方出售资产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易，应当在会计报表附注中充分披露。对于因关联交易产生的资本公积中的关联交易差价，应当分别说明其性质、产生的原因以及金额等。
标签：关联交易论文; 账面价值论文; 资本公积论文; 关联方交易转移定价论文; 关联方关系论文; 收入确认论文; 委托经营论文; 经营费用论文; 企业资产论文; 债权资产论文; 受托支付论文;