论成本计算对象“时空观”与成本要素“经济用途观”，本文主要内容关键词为：时空观论文,成本论文,要素论文,用途论文,对象论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓成本计算，是将汇集于某一成本计算对象的总成本，除以产量，求出单位成本，它的高低标志着企业经营的好坏。为了搞好这项工作，一要有成本计算对象“时空观”，二要有成本要素“经济用途观”，三要掌握费用汇集规律，四要有成本核算“矛盾观”。本文先说明前两个问题。
一、成本的经济本质
产品生产时，一要计算厂房、机器设备等劳动工具磨损的价值，称为“物化劳动C[,1]”；二要计算原材料、燃料等劳动对象消耗的价值，称为“物化劳动C[,2]”；三要计算劳动力消耗的价值， 这一部分价值是按当时社会平均生活水平所需生活资料价值计算的，以等级工资形式按劳分配，称为“生产者必要劳动V”。 还有剩余劳动创造的“剩余价值m”，由于在生产过程之中，无须垫付资金，故尚未计算。 所以马克思说：“如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么， 在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值”。（《马克思恩格斯全集》25卷30页）由此可知，产品成本是商品价值的重要组成部分。
再者，千千万万生产同一产品的企业，其产品单位成本不同，同一企业不同时期生产同一产品的单位成本也不同。所以， 产品成本是“C+V个别价值”。
二、成本计算“时空观”
产品是在一定时空范围内生产出来的，因此，成本计算对象由什么空间、什么时间、什么产品三因素组成，要有“时空观”，不能只有“产品”观念。现根据生产特点说明三种成本计算对象与方法。
1.分批法
在小批单件复杂生产的企业（如服装业、造船业，或自制设备、新产品试制、修理作业等）中，是按客户或企业内部某单位规定的品种、规格、数量、质量和交货日期进行生产，因此，应以一批或一件产品的“生产周期”（从开工日到完工日）作为成本计算的“时间”范围，以便考查合同执行情况；又由于不要求按步骤计算半成品成本，故以“全厂（或某一封闭车间）”作为成本计算的“空间”范围。其成本计算对象可图示如下：
全厂生产的 某一批或某一件 产成品
───── ─────── ───
↓ ↓ ↓
┌────┐ ┌────┐┌────┐
│什么地点│ │什么时间││什么产品│
└────┘ └────┘└────┘
（开工到完工）
按这种成本计算对象，汇集一批或一件产成品的总成本与产量，计算单位成本的方法，称为“分批法”。这一方法，抓住了“时间”范围的特征，可惜人们往往忽视了“空间”范围。
2.分步法
在大量大批的连续式或装配式多步骤复杂生产的企业（如纺织业、机械业）中，为了划清各步骤（车间、班组）的责任，加强成本管理，应以生产步骤作为成本计算“空间”范围；以各步骤半成品及最后步骤产成品作为成本计算“实体”；又由于是大量大批生产，不断投入产出，不可能一件一件地计算其成本，也不能等该产品停产后才计算其成本，而只能人为地划分为若干相等的时间单位，作为成本计算“时间”范围，习惯上以日历“月份”作为成本计算期。可图示如下：
各步骤 某月份 生产的半成品及最后步骤的产成品
─── ───────────────
↓
↓ ↓
┌────┐┌────┐┌────┐
│什么地点││什么时间││什么产品│
└────┘└────┘└────┘
按这种成本计算对象，分别汇集各步骤半成品的总成本与产量，算出半成品的单位成本，并逐步结转半成品成本，最终算出产成品单位成本的方法，称为“分步法”。这一方法，抓住了“空间”范围特征，可惜人们往往忽视其“时间”范围。
3.简单法
在简单生产（即大量大批单步骤生产）的企业（如采煤业、水力发电业）中，是以“全厂某月份生产的产成品”作为成本计算对象，称为“简单法”。图示如下：
全厂某月份生产的产成品
───────────
↓↓ ↓
┌────┐┌────┐ ┌────┐
│什么地点││什么时间│ │什么产品│
└────┘└────┘ └────┘
简单生产的企业采用“简单法”，是顺理成章的，它和分批法、分步法一样，都是由生产特点决定的。但由于其空间范围是“全厂”，时间范围是“月份”，没有特征可抓，致使人们完全忽视其时空范围，因而有人主张改称“品种法”。然而这样一改，就完全与生产类型脱钩，很不恰当。分批法与分步法也要算出各品种的单位成本，如果将简单法改称品种法，则难以区别三种成本计算方法，容易节外生枝，造成不必要的混乱。至于个别小型分步生产企业，管理上不要求按步骤计算产品成本时，也可采用简单法，这是权宜之计，不能因此而否定“简单生产采用简单法”这一基本前提。
现将三种成本计算方法比较如下：
工艺过程行业 管理要求 生产组织
简单生产发电 大
(单步骤生产)采掘 量
复
连续式 水泥 不要求按生
杂
装配式 钟表 步骤核算产
生
连续式 纺织 大量
产 装
机械 生产
多 配
仪器 大批生产
步 服装 小批生产
骤 式
造船 单
生 重型 件
产 机修 生
) 产
成本计算对象 成本
计算
空间范围 时间范围实 体 方法
简
全厂某月份 产成品 单
法
半成品 分
各步骤
某月份
及步
产成品 法
全厂(或一批产品 分
某一封闭
生产周期 产成品 批
式车间)(从开工 法
到完工)
4.分类法不是独立的成本计算方法
有的企业生产的产品，品种规格繁多，为了简化成本计算手续，可将品种相同而规格不同的产品，归为一类，作为成本计算实体，人们称它为“分类法”。但是它只规定了成本计算实体，尚未规定成本计算时空，所以还不能成为一种独立的成本计算方法。
实际上，如果是简单法的时空，即以“全厂（或某一封闭车间）某月份生产的某一类产成品”作为成本计算对象，就是“简单分类法”；如果是分步法的时空，即以“各步骤某月份生产的某一类半成品”作为成本计算对象，就是“分步分类法”；如果是分批法的时空，即以“全厂（或某一封闭车间）生产一批某类产成品”作为成本计算对象，就是“分批分类法”。总之，分类法是简单法、分步法、分批法的简化，而不是在三种成本计算方法之外的一种独立方法。
5.附带声明
定额比例法是将分步法、简单法汇总的成本，分配于产成品及在产品的方法；而定额法（标准成本会计）是在分步法、简单法、分批法基础上，进行成本控制的方法，是更高层次的方法。现在有的教材将所有方法不加区别地并列起来，造成混乱，有待改进。
三、成本要素“经济用途观”
我国《企业会计准则》采用了“制造成本法”，产品成本只包括直接材料、直接人工、制造费用三项成本要素（成本项目），销售费用、管理费用、财务费用作为“期间成本”转入本期损益。这是和国际会计惯例接轨的重要步骤；但是国内外许多人误认为前两项为直接费，后一项为间接费，必须纠正。
1.直接材料≠直接费
“直接材料”的原意是“直接”用于工艺过程的材料，即“直接”构成产品实体或有助于产品形成的材料，不包括车间管理和组织生产用料（机物料等）。把耗用的材料区分为“工艺过程用”与“车间管理用”两部分，是从经济用途角度划分的，以便根据不同用途采用不同的控制方法，而不是从直接费、间接费角度划分的。
“直接材料”不仅没有“直接费”的意思，而且还可能是间接费。例如，某厂生产甲乙两种产品，先是分别领用钢板，既是“直接”用于工艺过程的材料，又是直接费，当然要分别记入甲乙产品的“直接材料”成本项目，这是没有问题的。后来为了充分利用材料，领来的钢板，套裁了甲乙产品的零件，则属间接费，但并未改变其经济用途，仍然是“直接”用于工艺过程的材料，仍然是“直接”构成产品实体的材料，所以按一定比例分配于甲乙产品后，仍然分别记入甲乙产品的“直接材料”成本项目中，这样，便于比较先后耗用钢板的业绩。现在许多人将后来耗用的钢板记入“制造费用”的“间接材料”子目中，就大错特错了。因为，这样就忽略了经济用途这个根本问题，忽略了控制工艺过程用料（产品成本的主要组成部分）和不断降低成本的远大战略目标。为了避免发生误会，最好将“直接材料”成本要素改为“工艺过程用材料”，以明确表明其经济用途。
2.直接人工≠直接费
“直接人工”成本要素的原意是“直接”从事生产工人的工资，不包括车间管理人员和勤杂人员的工资，也毫无“直接费”的意思。
计件工资是直接费，固然要分别计入甲乙产品的“直接人工”项目中；而计时工资则往往是间接费，要按一定比例分配于甲乙产品的“直接人工”项目，也不能记入“制造费用”的“间接人工”子目中。为了避免发生误会，也最好改为“生产工人工资”要素。
3.制造费用≠间接费
“制造费用”成本要素，是各车间管理生产而耗用的机物料、车间管理人员和勤杂人员工资、机器折旧费、修理费、照明费等等，也是按经济用途设置的。
当企业生产两种以上产品时，制造费用肯定是间接费，要按一定比例分配于各种产品；但当企业只生产一种产品时，制造费用也是直接费。所以，其中的“间接材料”子目应改称“一般消耗材料”，“间接人工”改称“车间管理人员及勤杂人员工资”，以明确其经济用途。
4.按经济用途确定成本要素的重要意义
应指出，按经济用途设置成本要素（成本项目），其目的是为了针对不同用途，采用不同的成本控制方法。具体说，对于“直接材料”（工艺过程用材料）与“直接人工”（生产工人工资），要根据不同工艺过程的特点，采用不同的科学技术（包括管理方法）。一片钥匙开一把锁，一项一项地降低其成本；而且科学技术的发展永无止境，因此，我们应当不断创造发明或引进新的科学技术，不断降低其成本。对于“制造费用”（车间为管理生产而发生的各项费用），则可通过编制年度预算和月度预算来进行控制。
总之，按经济用途进行成本控制，就能算好科技进步帐，当好军师，指挥事前（建厂、扩建改建、产品设计）、事中（供、产、销）各经济责任中心努力发展科学技术，提高生产力，用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值，富国富民，这是一项促进人类社会发展的极为重要的战略工作。
至于直接费、间接费的划分，则是人们按成本计算对象、按成本要素汇集各项费用时所遇到的问题，是另一层次的一项核算技术工作，其重要意义远不如按经济用途设置成本要素的工作；而且这三个成本要素都有可能是直接费，也都有可能是间接费，永远不可能把某一成本要素归属为直接费或间接费。因此，不能把两个层次的工作混为一谈。
5.要贯彻重要性原则
有些在工艺过程“直接”耗用的辅助材料，例如装配甲乙产品耗用的螺钉，一般都是领来存放于车间甲乙产品共用，因其金额小，可将其记入“制造费用”的“一般消耗材料”子目，月终和其他各项制造费用一起，按统一分配率分配于甲乙产品的“制造费用”要素中。
甲乙产品共用的钢板，坚持个别分配，分别记入甲乙产品的“直接材料”要素中，而甲乙产品共用的螺钉，却记入制造费用的“一般消耗材料”子目，统一分配于甲乙产品的“制造费用”要素中。同是“直接”在工艺过程耗用的材料，同是“直接”构成产品实体的材料，为什么处理方法不同？
这是按重要性原则办事。如果对工艺过程耗用的各种各样的金额较小的辅助材料，都要一一分配到各种产品，将不胜其繁，就会“抓了芝麻丢了西瓜”。只有分清主次，采用不同的处理方法，才便于人们集中精力，抓主要材料的节约，这正是成本要素（成本项目）设置的辩证法。