论会计的不确定性，本文主要内容关键词为：不确定性论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
提要 会计之所以被称为对经济业务“进行识别、记录、分类、汇总、报告和解释的一种艺术”，是由会计本身的不确定性造成的。由于会计计量是会计系统的核心职能，会计的不确定性主要表现在会计计量的不确定上。
会计的不确定性导致会计信息的随意性和随机性，甚至被利用来做假。但会计的不确定性不能消除，只能在一定范围和程度上控制它。为保证会计信息的有用性，笔者认为应建立一种对会计不确定性的制衡和制约机制。制衡机制：在会计准则的制定过程中，吸收不同利益集团参加，达成广泛一致的会计处理程序与方法。制约机制：建立和完善三个方面的制约，法律制度的约束，所有者和债权人的约束及审计的约束。
关键词 会计 不确定性 信息 制衡机制
作为艺术的会计，美国注册会计师协会（AICPA ）所属名词委员会1953年8月发表的第1号“会计名词公报”（ATB NO.1）是如此定义的：“会计是对经济活动中的财务方面进行识别、记录、分类、汇总、报告和解释的一种艺术。”〔1〕之所以将会计称之为一门艺术， 这是由会计本身的不确定性所造成的——同一个企业的经济业务或经济事项，运用不的计量方法，或由不同的会计师进行计量，所产生的结果往往不一致。“会计计量是会计系统的核心职能。”〔2 〕会计的不确定性在会计计量上的具体表现如下：
第一，计量客体的不确定性。在这里，计量客体指的是经济主体的经济业务或经济事项。会计的不确定性从本质上而言，导源于经济事项的不确定性，其影响主要来自两个方面：（1 ）“会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于多种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能会在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。”〔3〕如固定资产折旧、 费用的预提与摊销、成本计算、收入实现的确认等都属于这类情况。（2 ）“会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。”〔4〕这类表现称为或有事项。“或有事项， 指这样一种状况或处境，其最终结果是收益或亏损，只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能证实。”〔5 〕或有事项包括或有资产、或有负债（或有利得与或有损失），诸如诉讼、产品质量保证、信用担保、贴现应收票据等经济事项。
第二，计量主体的不确定性。AICPA名词委员会在第1号会计名词公报中对会计定义中“艺术”一词的含义进行了解释：“艺术有一部分是科学。但艺术还包括加到科学上的艺术家的技巧和经验。对会计来说，定义强调的是会计人员运用其知识，以解决特定问题的那种创造性的技巧与能力。”〔6 〕这里艺术家就是指会计信息处理的主体——会计师，由于未来事项的存在，会计师必须对经济事项的未来发展进行预测、推理、判断，从而作出选择。很显然，这一过程并不是唯一的。面临不同的环境，不同的会计师可能依据自身的经验、知识、或者偏好作出自己的预期和选择，这样对同一未来事项，就会产生不同的处理结果。
第三，计量的假设与原则所带来的不确定性。会计的一个基本目的就是定期、及时地向有关信息使用者提供企业的财务信息以便使用者作出合理的决策。为了满足这一目的从而产生了会计的一个基本假设——会计分期，而与会计分期假设直接相关的一个重要原则就是权责发生制。权责发生制原则几乎是会计处理中无处不在，无时不用的一个原则，正是由于这一原则的存在才必须对连续性的经济业务进行人为的分割（分期），从而产生一系列需要估计的摊销、递延、应计、预提等特定的会计处理程序，而这些处理程序的一个共同特点就是都需要进行人为的判断与估计。因此，必然带来处理上的差异和不一致性。
第四，计量方法上的不确定性。未来事项的不确定性直接带来计量方法的多样性。一般而言，不确定性的程度越高，计量的方法也就越多，计量方法的差异就越大。由于需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，这些假定、估计和判断本身带有很大的随机成分。因此，对同一未来事项的处理，就会存在可供选择的多种计量方法，即备选方案，并且，随着环境的发展，还会不断产生新的方法。
以上我们阐述了会计不确定性的几个方面的表现，如果进一步地去分析导致会计不确定性产生的原因，主要有主观与客观两个方面。从客观上来讲，就是因为未来事项的存在，即持续存在的经济事项（跨会计期间的经济事项）和或有事项。前者是由于经济事项的跨期存在，必须对其在过去与未来之间进行合理的分摊，这种分摊势必要掺人人为的假定因素，从而造成不确定性；后者是因为经济事项本身在未来发生与否无法确定，因而要在时间、数量等方面进行人为的估计。从主观上来讲如果我们不设置会计分期假设和不规定权责发生制原则，会计的不确定性就无从存在，但如不设置会计分期假设，不规定权责发生制原则，会计的意义也就荡然无存了，这是其一。另外，由于会计处理主体个性差异（包括知识、经验、偏好等因素），使得不同会计师在会计处理上会产生不一致。当然，我们也可以通过统一会计制度、统一会计方法来消除这种不一致，但如此一来，势必会给企业经营者造成种种不便（会计方法的多样性能给经营者带来更多的主动性和灵活性，从而使他们在经营管理上能得到充分的发展）。
信息的基本功能是消除决策的不确定性，而会计的不确定性使得会计提供的财务信息带有很大的随意性和随机性。这是因为在会计工作中，存在大量的选择：如存货计价方法的选择，折旧计提采用何种方法、费用的分配摊提采用何种标准、成本利润的计算采用何种基础等，还有外币报表折算采用何种方法，合并报表编制使用何种观念，通货膨胀会计选择何种计量单位与计量属性等。这种不同选择的多种结合，使用在同一企业上，就会产生巨大的差异。正是由于这一现象的存在，不同的利益主体要求企业在计量方法的选择上向有利于自身利益的方向倾斜。比如避税，取得投资者与债权人的信任等。更有甚者，有些人还会出于某种私利而在计量结果方面进行营私舞弊（当然这属于违法的范畴了）。但究其根源还是因为会计不确定性的存在，使得某些人有机可乘，甚至诱使一部分人去违法乱纪。
会计的不确定性作为一种特有的现象，我们既不可能消除它，也不能回到用统一的会计制度去规范会计行为的老路上。那么，我们在会计不确定性存在的情况下如何才能提高会计信息的有用性，提高会计信息使用者决策的合理性？作者的基本思路是：必须形成一种制衡与约束机制，把不确定性控制在一定范围之内，尽可能提高会计信息的有用性。具体做法是：
首先，在会计准则的制订过程中形成一种制衡机制。在市场经济体制下，随着两权的分离以及投资的不断分散化和筹资渠道的多样化，企业的利益集团逐渐增多。一方面，会计的不确定性，使得不同的利益集团通过不同的会计方法组合，得出有利于自身利益的结果；但另一方面由于利益集团的增多，不同的利益集团利益上的不一致，可以形成一种相互牵制的力量，利用这种相互牵制的力量从而形成一种制衡机制，以避免会计处理走向极端。这种制衡机制的形成表现在会计准则的制订机构上，则是吸收多方成员参加，在准则的形成过程中广泛听取大家的意见。这里以美国为例介绍美国会计准则的制订的基本情况，从中我们可以吸取很多成功的做法。
在组织形式上，美国财务会计准则委员会（FASB）脱离AICPA 的直接领导，而归属于八个职业团体（包括美国执业会计师协会、管理会计师协会、财务分析家联合会、工商界财务经理协会、美国会计学会、证券业协会、政府财政官员协会、全国审计师协会）的代表组成的财务会计基金会（FAF）。FASB设7位专职委员，任期5年， 并且有广泛的代表性。它的组织结构如下图所示：
在准则的制定程序上，有一套较严密的工作程序，具体步骤如下：
（1）FASB确定应考虑的议题；
（2）成立专题性技术研究小组， 在与会计界和工商界交流联系的基础上，编写有关议题的讨论备忘录（DM）；
（3）发表讨论备忘录，给予60天时间（或更多）征求评论；
（4）举行公众听证会， 邀请各界代表就讨论备忘录进行质询或争论；
（5）FASB 在书面评论和听证会意见基础上编制财务会计准则“公布草案”即“征求意见稿”（ED）；
（6）公开发表公布草案，在30天时间内征询意见；
（7）举行第二次公众听证会讨论公布草案；
（8）完成上述各项步骤后，根据实践情况进行决策；
A.正式发布“财务会计准则公告”（SFAC）；
B.继续修改公布草案；
C.完全放弃该项议题。〔7〕
其次，要形成一种约束机制来控制会计不确定性的影响。这种约束机制来自三个方面：一是法律制度的约束；二是所有者（包括债权人）对企业的约束；三是审计方面的约束。
法律的约束是约束机制的最高层次，法律的约束包括法律、法规和会计准则等几个方面。对会计处理进行规范的法律主要有《会计法》、《公司法》、《证券法》（即将出台）以及各类税法与规定等，其中《会计法》第26条规定：伪造、变造、故意毁灭会计凭证帐表资料的，或者利用虚假的凭证帐表资料偷税，或者损害国家利益、社会公众利益的，由财政、审计、税务机关或其它主管部门依据法律、行政法规规定的职责负责处理，构成犯罪的，依法追究刑事责任。最新公布的《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》则规定得更为明确，如其中第4 条规定：“……提供虚假的隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或其他人利益的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，可以并处二十万元以下的罚金。”
会计准则对会计不确定性的限制主要体现在对会计信息质量的要求上。其一是一致性的要求，如果企业会计政策前后能保持一致性，即使会计存在不确定性，会计处理的结果就能够保持相对的稳定性。其二是相关性的要求，即会计提供的信息要能与投资人、债权人和其他人所作的决策相关，以帮助他们对过去、现在和未来事件的结果作出预测，从而减少决策的不确定性，相关的会计信息应同时具备及时性、预测价值和反馈价值。其三是可靠性的要求，即要求会计信息能如实表述所要反映的对象，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。可靠性还要求会计信息的可证实性，即尽量减少不同计量者的个人偏好。“可验证的财务会计信息提供的结果，应能由不同的独立提供者在相同的方法条件下从实质上复制出来。”〔8〕
所有者对企业的约束，表现在两个方面：即所谓的“用手投票”和“用脚投票”。“用手投票”是指所有者（股东）通过选举投票的方式聘任和解聘经营者。在两权分离的条件下，会计作为所有者（委托人）与经营者（受托人）之间的纽带，起着十分重要的作用，这种作用能否充分发挥的一个基础就是要保证会计人员的相对独立性。一方面会计人员服从经营者的管理，向其提供准确的企业生产经营的财务信息，以供决策时使用；另一方面，会计作为一个监控与评价系统，它又是直接接受所有者领导的，会计必须客观地对经营者的经营业绩进行反映，以便所有者对经营者进行真实的评价和恰当的抉择。“用脚投票”是指当所有者（股东）对公司（经营者）经营状况不满意时而抛售股票，从而引起公司股票价格下降，使之面临一系列困难和危机，如银行减少或停止贷款、导致企业被兼并、收购甚至破产。在这里，“用手投票”和“用脚投票”约束机制形成的一个关键，就在于会计人员的相对独立性，会计人员既不能完全受制于经营者，由其任意摆布，在帐面上做文章，使经营者的业绩冠冕堂皇而实际损害所有者的利益；也不能完全作为一个监督者事事接受所有者的指定，而使会计失去应有的作用（会计对外是一个信息提供者，对内是为管理决策服务的重要支持系统）。而我国目前的情况是所有者对经营者没有约束力，经营者只对少数对其有生杀大权的官员负责而不是对抽象的所有者（指国有企业而言）负责〔9〕。 另外由于我国证券市场的极不完善，“用脚投票”的约束力也不大，在我国目前上市公司中，股票价格与企业经营基本上不存在线性相关联系。最重要的一点是我国会计人员完全是受制于经营者的，由于不能形成相互牵制的力量，会计人员则只唯经营者是从。因而导致我国目前出现一家企业儿套帐的局面：对工商一套帐，银行另一套帐，还有税务帐、股东帐等等，最后就是经营者自己一套帐（只有这一套帐是真实的，这是心照不宣，人所共知的事）。国务院日前提出会计“打假”的约法三章，问题的根本在什么地方？一个重要的原因，就是对经营者没能形成约束力，而会计人员的独立地位又得不到保证。
当企业的资本构成中，负债占较大比重时，债权人对经营者的约束就显得十分重要。以日本为例，由于企业资本绝大部分来自金融机构，对经营者进行监督、约束的就不是一般的股东（包括个人和法人股东），而是银行机构。因此，银行对企业监督、约束较多、较强，银行不仅派董事进入企业董事会，还会委派企业干部参与企业财务与经营管理〔10〕。
在对会计不确定的约束中，审计约束是相当重要的一环。审计的目标是对经营管理者受托责任的履行情况的真实性、合法性和效益性进行审核、考查，其中一个最主要的内容就是审查会计资料的真实性与公允性：是否如实地、恰当地反映了受托人的财务收支及其结果以及有关经济活动的真相，其记录和计算是否准确无误，所有经济业务是否全部入帐等等。为了确保审计对受托人经济责任客观公正的评价，审计必须具有独立性和权威性，审计的独立性包括：（1）机构独立。 作为社会和企业经济活动的监督机构，审计机构应具有超然独立性，即独立于被审计者之外，独立地行使审计监督权，从而对被审计人的受托经济责任履行情况作出客观公正的评价和鉴证；（2）经费独立。 审计机构要生存发展，正常开展审计业务，确保工作质量，必须要有足够的经费保证。而且其经费来源应当稳定且不受制于被审计者，这种经费的独立是审计工作独立的重要条件。（3）精神独立。 审计人员应严格按照有关法律和审计准则的规定，对被审计者的受托经济责任履行情况作出不偏不倚、合理合法的评价，并在审计过程中，进行独立的思考和查证，坚持客观公正、实事求是的精神，不受任何部门、单位和个人的干涉，不为任何强权和关系所左右〔11〕。
我国的《审计法》也从审计机构、经费来源及审计人员三方面的独立性作了明确规定。《审计法》第五条规定：“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”第十一条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”第十五条规定：“审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、防碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职，或者其他不符合任职条件的情况，不得随意撤换。”可见我国政府对审计的独立性是十分重视的。
但是，在我们现实生活中，审计的独立性与《审计法》的要求相距甚远，甚至可以说难以得到保证。审计机构与被审计者在某种程度上有着不可分割的联系，审计经费不足且受制于被审计者，从而导致审计人员陷入经济网、关系网之中，又何以保证审计的独立性！因而利用会计不确定性大作文章者，“假帐真做”、“真帐做假”者大有人在，情况之严重，已到了扰乱整个社会经济秩序的程度。因此，切切实实地落实审计的独立性已到了刻不容缓的地步。
审计的权威性是由审计的性质、作用和在经济活动中的地位所决定的。首先，市场经济的发展，对会计信息的需求越来越大，要求越来越高，会计信息是否公允、客观，要由审计人员判断，企业的经济活动是否合法要由审计人员监督，这就形成了一种监督与被监督的关系。审计的这种监督权威是由市场经济的客观要求而建立的；其次，审计的权威性由国家的法律予以强化，市场经济是法制经济，国家要维护市场经济秩序，必然要以法律形式赋予审计在监督市场经济和经管责任方面的权威；再次，任何社会经济单位和个人都毫无例外地要接受审计监督，也就是说审计是强制性的。审计的权威性决定了审计的有效性，缺少了权威性，审计就不成其为审计，应当指出，审计独立性对权威性是有影响的，没有独立性，审计权威性则徒有虚名。
总之，建立对会计不确定性的制衡与制约机制，对保证会计信息的客观公正性和有用性，抑制利用会计不确定性搞假的倾向，维护正常的市场经济秩序是十分必要的。
注释：
〔1〕〔6〕AICPA ATB NO.1 1953.
〔2〕Yuri Iriji《Theory of Accounting Measurement》，P29,1979.
〔3〕〔4〕埃尔登.S.享德里克森：《会计理论》，王澹如等译， 主信会计图书出版社1987年版，第88页。
〔5〕财政部会计事务管理司编：《国际会计准则》，No.10或有事项，1992年，第88页。
〔7 〕葛家澍等：《现代西方财务会计理论》， 厦门大学出版社1990年版，第46～47页。
〔8〕FASB,SFAC No.2,1980.
〔9〕即使在股份制企业，由于股东大会形同座谈， 股东大会很难对经营者形成约束。
〔10〕张道根：《现代企业制度的国际比较》， 上海译文出版社1994年版，第115页。
〔11〕秦荣生：《受托经济责任论》，东北财经大学出版社1994年版，第48～49页。
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