框架协议非合同，纳税义务难判定，本文主要内容关键词为：框架论文,义务论文,协议论文,合同论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基本案情 某房地产开发有限公司(以下简称甲公司)与某投资咨询有限公司(以下简称乙公司)合作开发一个房地产项目，名称为“玫瑰花园”。甲、乙公司分别于2010年3月13日、12月19日签订了《玫瑰花园项目合作开发协议书》(以下简称合作开发协议)和《玫瑰花园房产分配补充协议》(以下简称补充协议)。合作开发协议约定：甲公司提供45.5亩土地，拥有“玫瑰花园”项目25%可售建筑面积的销售权，享有其售房所得并缴纳相关税费；乙公司负责出资建设，拥有75%可售建筑面积的销售权，享有其售房所得并缴纳相关税费。为了便于操作，土地使用证上登记甲公司名称。乙公司同意以甲公司名义申报办理规划、勘察、设计、报建、消防等手续。该项目在乙公司投入资金并开始建设后，不能因以甲公司名义办理有关手续就视为甲公司独立拥有，应视为甲、乙公司共同拥有，且不能转让给第三方。该项目经理部及其下设的工程部、销售部、财务部、法务部、办公室等五个部门均由乙公司管理，其中，项目部作为独立的会计主体封闭核算，以甲公司名义设立资金共管账户，乙公司按照开发进度将资金分期转入该账户，所有与该项目有关的成本费用、房屋销售价款均通过共管账户进行处理。乙公司派遣管理人员的薪酬由乙公司独自承担。 补充协议主要约定了房屋的具体分配方案，同时，乙公司享有的75%可售建筑面积的房产统一以甲公司名义办理房屋预售证，并委托甲公司进行销售。乙公司按75%建筑面积的实际销售收入计算缴纳营业税金及附加、印花税，按销售收入比例分摊应缴纳的土地增值税。乙公司分得的销售收入扣除投入资金、应承担税费后的净额归乙公司所有。 2014年8月，当地税务部门对甲、乙公司进行实际调查时发现，“玫瑰花园”项目的确由乙公司派遣人员进行实际运作，财务部将其收到的预售房款，凡归属甲公司的则计入“预收账款——甲公司”科目；凡归属乙公司的则计入“预收账款——乙公司”科目。甲、乙公司对售房应缴税款分别计提后，划给甲公司申报缴纳。2012年度、2013年度的财务核算均由财务部进行，没有与甲公司并账、并表，2014年第二季度甲公司对账目进行了并表处理。 甲、乙公司在实际建房、售房的过程中，土地使用证、建设用地规划许可证、建筑工程施工许可证、房产预售证、房屋所有权证均按协议约定在甲公司名下办理，房屋销售合同均由甲公司与购房人签署，由甲公司向购房人开具发票。 截至2014年6月，“玫瑰花园”项目已全部销售完毕。该项目的土地成本为1 000万元，已发生的允许扣除的开发成本为13 000万元。甲公司出售25%建筑面积的房产取得的销售收入为6 000万元；乙公司出售75%建筑面积的房产取得的销售收入为17 800万元。乙公司投入的工程总造价为12 000万元，建筑业发票抬头均是甲公司。该项目全部销售收入均以甲公司名义申报缴纳营业税金及附加、印花税，并按规定预缴了土地增值税。甲、乙公司正处于结算期间。 二、争议焦点 1.对于甲、乙公司合作开发“玫瑰花园”项目的行为是否属于《营业税问题解答(之一)》(国税函发[1995]156号)第十七条第一款规定的合作建房，存在两种意见。 第一种意见：从产权实际划分看，甲公司以75%的土地使用权为代价，换取25%可售建筑面积的销售权和收益权；乙公司出资建设房屋，以25%可售建筑面积的销售权和收益权为代价，换取了75%的土地使用权。实质上，双方都拥有了部分房屋的销售权、收益权，房屋和土地发生了有偿交换。因此，双方的合作开发行为适用国税函发[1995]156号文件的规定，即甲公司按转让无形资产缴纳营业税，乙公司按照销售不动产缴纳营业税。 第二种意见：根据现行法律规定，能够拥有新建房屋所有权的单位，必须是拥有土地使用权的房屋开发者，而甲公司并没有将土地使用权、房屋所有权过户给乙公司，乙公司并不拥有土地使用权，也不是项目的立项人，并不存在乙公司以其拥有的部分房屋所有权与甲公司交换部分土地使用权的行为。因此，甲、乙公司的行为不符合国税函发[1995]156号文件第十七条第一款关于“合作建房第一种方式是纯粹的‘以物易物’，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换”的规定，不属于合作建房。 2.关于乙公司是否为土地增值税纳税人，第一种意见认为甲、乙公司分别拥有25%、75%建筑面积的房产，均是土地增值税的纳税人，应分别缴纳土地增值税；第二种意见认为房产所有权全部归甲公司所有，其是该项目唯一的土地增值税纳税人，至于双方进行收益分配时，土地增值税如何分摊是内部事宜，税务机关不予干涉。 3.对于乙公司取得甲公司按协议约定分配的收益，是否需向甲公司开具发票，甲公司在计算土地增值税、企业所得税时能否进行税前扣除问题，也存在两种意见。 一种意见认为，乙公司不是甲公司股东，且双方约定乙公司承担的税费仅限于营业税金及附加、印花税和土地增值税，说明双方在各自缴纳企业所得税前分配利润，因此乙公司应向甲公司提供发票，甲公司的该项支出允许在企业所得税税前扣除。 另一种意见认为，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第三十六条规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关税务处理。因此，乙公司取得的收入应直接作投资收益处理，视同股息分配，免征企业所得税，无需向甲公司开具发票。甲公司支付给乙公司的价款只能通过“利润分配——未分配利润”科目核算。 三、案例解析 “玫瑰花园”项目在开发建设的过程中，土地使用权归甲公司所有，且以甲公司名义申报办理本项目的相关手续，所有房屋均由甲公司对外销售，未将75%建筑面积的房产过户给乙公司。因此，甲公司未发生《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的转让无形资产的行为。根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号)的规定，甲公司提供土地使用权，乙公司提供所需资金，以甲公司名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税函发[1995]156号文件第十七条有关合作建房征收营业税的规定。即，甲公司虽无需按照转让土地使用权缴纳营业税，但应就该项目全部房屋的销售收入缴纳营业税，全部增值额缴纳土地增值税。乙公司未发生销售不动产行为，无需缴纳营业税，也不是土地增值税的纳税义务人。 对于乙公司的出资行为及取得的收益，甲、乙公司应如何进行会计处理？在税务处理方面，乙公司是否需要缴纳营业税？若需要缴纳，税目、税率、计税依据如何确定？是否需要向甲公司开具发票？发票开具的内容及金额如何确定？甲公司向乙公司支付的收益分成，在土地增值税清算和计算企业所得税时能否税前扣除？ 要回答上述问题，必须先对甲、乙公司的合作方式进行定性。双方签署的合作开发协议及补充协议，不同于一般意义上的经济合同，而属于合作框架协议，实际操作中需要签订具体合同来实施。 根据约定，乙公司负责提供开发项目所需资金，同时派遣人员参与该项目相关部门的经营管理工作。乙公司按照协议约定取得收益，而且只按照销售不动产缴纳营业税金及附加、印花税、土地增值税，说明乙公司取得的收益应当在缴纳企业所得税之前分配，因此，可以将乙公司取得的收益定性为资金占用费(利息)和劳务报酬，乙公司应缴纳营业税和企业所得税，并向甲公司开具发票，甲公司的该项支出可以按照土地增值税、企业所得税的相关规定进行税前扣除。 甲、乙公司应当签订借款合同和服务合同，借款合同可按照金融企业同期同类贷款利率签署，利息按照借款实际占用天数计算；服务合同可按照实际服务的内容分别签订《开发工程管理服务合同》和《企业管理服务合同》。《开发工程管理服务合同》的服务内容为：项目前期管理、项目设计管理、各项招标与采购管理，协同监理单位负责开发进度管理、项目质量管理、安全生产管理、项目竣工交付管理等。《企业管理服务合同》的服务内容为：企业财务管理、法务管理、人力资源和行政管理等。工程管理服务费计入“开发成本——开发间接费用”科目，企业管理服务费计入“管理费用”科目。 假设该项目按金融企业同期同类贷款利率计算的利息金额为2 000万元，服务费总额为X万元，工程管理服务费与企业管理服务费按6∶4划分，计算土地增值税时按照土地成本与开发成本之和的5%计算利息费用，利息支出不能提供金融机构证明，该项目全部为非普通标准住宅，不享受土地增值税优惠，则： 1.收入总额=6 000+17 800=23 800(万元) 2.扣除项目金额如下： (1)土地成本=1 000万元； (2)开发成本=13 000+60%X； (3)营业税金及附加=23 800×5%×(1+7%+3%+2%)=1 332.8(万元)； (4)开发费用=(1 000+13 000+60%X)×10%=1 400+6%X； (5)加计扣除=(1 000+13 000+60%X)×20%=2 800+12%X； 扣除项目金额合计=1 000+13 000+60%X+1 332.8+1 400+6%X+2 800+12%X=19 532.8+78%X。 3.增值额=23 800-(19 532.8+78%X)=4 267.2-78%X。 4.增值率=增值额/扣除额×100%=(4 267.2-78%X)/(19 532.8+78%X)＜50%，税率为30%，扣除率为0。 5.应纳土地增值税=增值额×30%=(4 267.2-78%X)×30%=1 280.16-23.4%X。 其中，乙公司应承担的土地增值税=(1 280.16-23.4%X)×(17 800/23 800)=(1 280.16-23.4%X)×74.79%=957.43-17.50%X。 根据“利息+服务费=乙公司收入-乙公司应承担的营业税金及附加、印花税、土地增值税-乙公司出资额”，列出如下方程式： 2 000+X=17 800-17 800×5%×(1+7%+3%+2%)-17 800×0.5‰-(957.43-17.50%X)-12 000 解得：X=2 226.51(万元) 因此，工程管理服务费=60%X=2 226.51×60%=1 335.91(万元)； 企业管理服务费=40%X=2 226.51×40%=890.60(万元)。 乙公司因收到利息收入2 000万元、工程管理服务费1 335.91万元、企业管理服务费890.60万元，分别向甲公司开具了发票。 乙公司出资及返还本金，甲、乙公司应分别通过“其他应付款”、“其他应收款”科目处理。 乙公司取得收益，作如下账务处理(单位：万元，下同)： 借：银行存款 4 226.51 贷：主营业务收入(或其他业务收入) ——利息收入 2 000 ——工程管理服务收入 1 335.91 ——企业管理服务收入 890.60 甲公司作如下账务处理： 借：管理费用——企业管理服务费 890.60 开发成本——开发间接费用(利息) 2 000 ——开发间接费用(工程管理服务费) 1 335.91 贷：银行存款 4 226.51 甲公司应纳土地增值税=1 280.16-23.4%X=1 280.16-23.4%×2 226.51=1 280.16-521.00=759.16(万元)。 假设甲公司除向乙公司支付企业管理服务费外，无其他期间费用，在不考虑该项目缴纳土地使用税的情况下，仅就该项目，甲公司的会计利润=主营业务收入-主营业务成本-营业税金及附加(含土地增值税)-印花税-管理费用=23 800-(1 000+13 000+1 335.91+2 000)-(1 332.8+759.16)-23 800×0.5‰-890.60=3 469.63(万元)。 四、案例点评 实际操作中，某些合同事实上不具有合同性质，而是属于合作框架协议，纳税人是不能据此确定纳税义务的。纳税人应当事前根据合作框架协议设计操作方案(交易结构)，再起草、签订合同，这样才能明确自己的纳税义务，把涉税风险消除在萌芽状态。标签：土地增值税论文; 土地使用权论文; 合作合同论文; 营业税发票论文; 合同管理论文; 框架协议论文; 营业税纳税人论文; 企业所得税论文;