法务会计鉴定意见的采信机制研究，本文主要内容关键词为：法务论文,鉴定论文,机制论文,意见论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着市场经济的迅速发展，经济活动日益活跃、经济交易日趋复杂，出现了大量财务欺诈与舞弊、虚假陈述等经济犯罪与经济纠纷。这些案件的审理与判决涉及大量的财务会计、审计专业知识，超出了法官的常识和判断能力，需要借助会计专业人士对涉案的特定财务会计事项进行检验、鉴别和判断，提供专家意见证据作为审理案件的依据。与此同时，为了适应司法改革中鉴定职能的独立化、鉴定机构的中立化和鉴定人资格的职业化，自2005年起，原由公检法内部开展的司法会计鉴定将逐渐从司法职能中剥离出来，由社会中介机构来承担，①成为会计师事务所(注册会计师)一项新兴业务——法务会计鉴定。随着我国司法体制改革的进一步深入和完善，法务会计鉴定已成为会计师事务所一项重要的增值服务业务，注册会计师应是法务(司法)会计鉴定的主力军(张蕊和杨书怀，2010)。
在鉴定机构与司法机关分离前，会计鉴定由法院指派或委托内部的司法会计鉴定机构进行，其所做出的鉴定意见当然地具有证据资格，鉴定意见不存在是否可采的问题，一般在庭审时直接被法官采信。但在鉴定机构与司法机关分离后，由独立的中介机构或人员(会计师事务所及注册会计师)所出具的鉴定意见是否被法官采纳，缺乏科学、合理的判断标准或规则，从而导致多头鉴定、重复鉴定频繁，严重影响了鉴定的科学性和司法的公信力。因此，法务会计鉴定意见采信机制的构建，将有助于指导诉讼当事人合理举证，规范法务会计鉴定业务；引导法官对法务会计鉴定意见的采纳、提高鉴定意见的采信度，增强社会对法务会计鉴定工作的认同度，更好地体现诉讼的公正(实体和程序的公正)价值理念。本文立足于法理学，结合会计信息的质量特征，从法务会计鉴定意见的采信机理——证据能力与证明力的统一入手，剖析法务会计鉴定意见采信的过程、内容与规律，认为诉讼程序的不同是确定采信机制内容的主要依据，诉讼主体的不同是划分采信机制内容的重要标准。法务会计鉴定意见的可采性、质证和采纳三个环节相互影响、相互作用，构成了法务会计鉴定意见采信机制的主要内容。
二、国内外研究现状评析
在西方国家，鉴定机构和鉴定人不隶属警察、司法等执法部门，有利于保持鉴定的中立性与独立性。从国际趋势来看，坚持鉴定主体与执行诉讼职能的司法机关分离是未来鉴定的发展方向，符合效率的价值原则(Silverstone and Sheetz，2004)。大陆法系和英美法系由于诉讼模式和机理不同，导致司法会计鉴定的相关采信制度存在较大差异。大陆法系国家的法律对鉴定结论的可采性问题缺乏具体系统的规定。在法庭上，法官对鉴定人资格、鉴定结论的相关性及合法性等问题的判断全由法官自由裁量。英美法系国家的鉴定意见则称为专家证言，受到专家证言可采性规则的约束，相关规则如弗赖依规则(Frye Standard)、《联邦证据规则》第702条、道伯特规则(Daubert Standard)等。随着社会的发展和进步，两大法系都在相互借鉴与融合，融合两大法系的优点和长处被视为实现国家诉讼价值的最佳途径。与此相适应，两大法系的司法鉴定采信制度也在相互吸引、相互交流，相互融合，都力求在鉴定制度上进行改革，力求达到真正的公平、中立与高效。英美法系专家证据的可采性规则侧重于(自然)科学证据，随着人们认知能力的增强，一直在不断地丰富和完善，并将有关科学证据可采性规则扩展适用于普通的专家证据。这些规则历经几百年司法实践的考验，仍具有顽强的生命力，所体现出来的共同规则或标准，如“普遍接受”、“科学程序”和可检验等，值得其他(人文)科学证据借鉴，对于法务会计鉴定意见的采信大有裨益。
在西方国家，注册会计师作为专家证人或鉴定人为民事诉讼提供技术支持已相当成熟，已形成的相关规范与制度对于专家证言的可采性的判断提供了参考和依据。例如，澳大利亚《法务会计准则公告》以及指南性文件《联合指导意见GN2——法务会计》(2002)、CIAA法务会计准则APS11号(2006)、《APES215：法务会计服务》(2009)；美国注册会计师协会《咨询服务标准第1号：咨询服务的概念与标准相关规定》、美国《联邦证据规则》第702条(专家证据)相关规定等。然而，国内对于注册会计师提供法务会计鉴定服务和出具会计鉴定意见缺乏规范与指导。2010年11月1日修订、自2012年1月1日施行的《中国注册会计师执业准则》(2010)主要对注册会计师从事审计、其他鉴证、相关服务三方面的业务进行了规范，但未涉及注册会计师提供法务会计鉴定服务。②中国注册会计师协会2010年6月发布的《注册会计师执业领域拓展研究报告(征求意见稿)》认为，鉴定标准不明确严重制约了会计师事务所拓展会计鉴定业务，并指出加强执业标准方面的研究与建议是当务之急。
理论界和实务界都充分认识到规范鉴定意见的采信对实现司法公平、公正的重要意义。杨坚(2007)指出，由于缺乏审查鉴定结论真实性和客观性的标准，实践中取而代之以鉴定机构的合法性和权威性，这种做法违反了证据规则，损害了司法权威，认为建立完善的鉴定结论采信机制是完善我国鉴定制度的重中之重，强调从制定鉴定结论可采性要素的标准和建立我国的强制鉴定人出庭作证制度两个方面构建我国的鉴定结论采信机制。陈丽娜和邓世雄等(2008)在论述如何完善医疗鉴定制度时，认为一个完善的医疗鉴定机制应包括一套系统的医疗鉴定结论采信机制，主张借鉴美国认定医疗过失方面广泛应用的道伯特规则(Daubert Standard)，构建我国医疗鉴定结论采信机制。蒋尧明(2009)认为，建立鉴定意见书的采信机制是注册会计师执业责任鉴定机制的核心问题之一，并进一步指出，注册会计师专家证言的采信机制要件具体包括：宣誓制度、鉴定人在法庭上的陈述；接受当事人的质询；对鉴定意见的修正；法官对鉴定意见书的最终审定。上述研究成果丰富了相关鉴定理论与制度，但讨论的范围较为宽泛，对人文社科类鉴定特别是法务会计鉴定意见的采信缺乏针对性和指导意义。因此，有必要深入研究鉴定意见采信的运作机理，立足于法理学，结合会计信息的质量特征，系统构建法务会计鉴定意见的采信机制，使之对法务会计鉴定意见的采信具有可操作性。
三、法务会计鉴定意见的采信
法务会计鉴定是法学和会计学两大学科“知识融合”的结果。法务会计鉴定意见是具备财务会计、审计知识和经验的人员综合运用会计、审计方法和技术，对案件中所涉及的财务会计问题，提出的可作为证据使用的分析性观点或论断。2012年3月14日新修订的《刑事诉讼法》将“鉴定结论”修订为“鉴定意见”，并明确作为证据种类之一。③法务会计鉴定意见本质上是一种专家证据，应具备证据的基本属性，即证据能力与证明力。证据能力是指证据能够被法官所接收进入法庭作为对案件事实进行判断的依据应当具备的基本条件。证明力是证据对于案件事实有无证明价值及证明价值的大小。证据能力与证明力是对立的，证据能力是证明力的前提条件，证据材料必须先有证据能力，即先成为适格的证据，具有可采性，然后才能产生证明力。④从程序上看，先是解决证据材料的适格性的问题，然后由法官自由裁量其证据价值。证据能力与证明力又是统一的，在当事人举证后，法官对证据能力的审查，但并不意味着法官对证据的证明力问题绝不染指。在有的情况下，为了确定证据“误导性影响”或“偏见性影响”是否大于其证明价值，法官必须对证据的证明力进行初步判断。
法务会计鉴定的采信经历举证、质证和认证三个阶段。法务会计鉴定采信过程如图1所示。在当事人举证法务会计鉴定意见之后、质证法务会计鉴定意见前，法官必须依法对证据的证据能力进行判断，确定法务会计鉴定意见是否可以接收作为证据使用。在认证财务会计事实之前，法官必须在当事人质证的基础上对法务会计鉴定意见的证明力进行判断，决定是否采纳。
图1 法务会计鉴定采信过程
证据能力直接影响当事人的举证、质证与法官的认证，影响事实裁判者对案件事实的认定和正确地适用法律。法律对证据能力的约束与限制，一方面可以使当事人从证明自己的诉讼请求、维护自身的利益的角度出发，尽量有效提供有利于自己的能反驳对方、适格的证据材料，从而加速诉讼进程，提高诉讼效率；另一方面对法官的认证设置规则加以制衡，防止法官恣意裁量，促使法官准确认证证据(刘善春，2000)。对证明力的判断是法务会计鉴定采信的核心内容。这一判断虽然由事实裁判者主观自由裁量，但也离不开当事人对法务会计鉴定意见的质证，法官必须在听取当事人对法务会计鉴定证据能力与证明力质证的基础上，结合自己的经验、常识和能力，才能正确判断法务会计鉴定意见的证明力，以决定是否采纳。综上所述，法务会计鉴定意见的采信是证据能力与证明力的统一。
四、法务会计鉴定意见采信机制的内容
机制是协调系统中各要素协同运作实现特定目标的方式或过程。法务会计鉴定采信机制是在促使法务会计鉴定意见被事实裁判者所采纳的目标导向下，不同诉讼主体在不同诉讼阶段，协同运作发挥诉讼功能的过程。本文认为，应围绕证据属性从诉讼程序和诉讼主体两个方面来设计法务会计鉴定意见的采信机制。
1.诉讼程序的不同是确定采信机制内容的主要依据。法务会计鉴定意见的采信是诉讼庭审的重要内容，从本质上看，是对证据的认证，即对证据属性——证据能力和证明力的认证。一般诉讼程序包括举证、质证和认证三个阶段。不同诉讼阶段对证据能力和证明力的要求不同。在当事人举证后，法官需要判断证据的可采性，即审查证据是否具备证据能力，可以在法庭上使用。在质证阶段，当事人及其律师主要围绕证据的证据能力和证明力展开质疑和询问。在认证阶段，法官综合各种因素判断证据证明力的大小，认定事实。因此，法务会计鉴定意见采信机制的设计应全面、系统考虑诉讼程序对证据属性的要求，合理确定法务会计鉴定采信机制的内容。
2.诉讼主体的不同是划分采信机制内容的重要标准。诉讼主体一般包括主持审判的法官、诉讼当事人及其律师、诉讼参与人(证人、鉴定人、诉讼第三人等)。不同诉讼主体的职能不同，在不同诉讼程序阶段，对采信内容的侧重点不同；即使同一主体，对采信内容的要求和力度也不同。例如，法官在可采性环节和采纳环节均要考虑法务会计鉴定所依据的会计理论和原理、运用的会计审计技术和方法，但是力度和深度不同。在可采性环节只是形式上审查原理和方法是否一致，而在采纳环节则要进一步审查技术和方法在特定案件的适用性与合理性。再如，当事人及其律师作为质证的主体，由于诉讼的胜负关系到其切身利益，因而他们会对法务会计鉴定意见进行更深刻的质疑和更苛刻的审查。
法务会计鉴定意见的采信是一个由法官对鉴定意见可采性的审查、双方当事人对鉴定意见质证和事实裁判者对鉴定意见的采纳组成的对立统一的过程。法务会计鉴定意见的采信机制如图2所示。
图2 法务会计鉴定意见的采信机制
可采性、质证和采纳是法务会计鉴定意见采信机制的主要内容。三个方面的内容紧密相连，相互影响、相互作用。法务会计鉴定意见的采信是一项系统工程，是由相互作用和相互依赖的基于不同目的、不同功能的三类诉讼主体对专家证据的评判而组成的有机整体。法务会计鉴定意见的可采性和采纳紧密相连，可采性是采纳的前提，是整个采信机制的基础，质证是采信机制的核心内容，采纳是采信机制的关键环节。三者在主体、客体和标准等方面存在差异，如表1所示。这些差异是研究法务会计鉴定意见采信机制的切入点，决定采信机制的主要内容。
五、法务会计鉴定意见的可采性
法务会计鉴定意见的可采性是法务会计鉴定意见采信
机制的基础。法务会计鉴定意见的可采性主要解决的是法务会计鉴定意见作为证据的资格和能力，即法务会计鉴定意见符合什么样的标准才可以被法官所接收，并展现在当事人面前接受质证。因此，法务会计鉴定的可采性就是指法务会计鉴定意见作为专家证据的资格和能力，其仅涉及“证据能力”而不涉及“证明力”。借鉴英美法律系专家证据的可采性规则，法官可以从以下方面来判断法务会计鉴定意见的可采性：
1.法务会计鉴定的必要性。如果法官不需要法务会计鉴定的帮助就可能凭借自己的知识、能力、经验和常识对案件中的财务会计事实做出判断，那就没有使用法务会计鉴定的必要，所提供的法务会计鉴定意见也就不具有可采性。此外，如果法官根据诉讼双方当事人提供的证据已经可以对财务会计问题做出准确的判断，则也没有使用法务会计鉴定的必要。在司法实践中，当事人为了自己的利益(最大化或最小化)单方委托进行法务会计鉴定，因为没有必要，而不被法官作为证据使用。
2.具备司法部认可的专家证人资格，保持良好的职业道德，未因过错等原因受到公开的警告、批评或谴责。法务会计鉴定是一项复合型的专业技术，要求鉴定人除了通晓会计和审计知识外，还应具备扎实的法学理论和丰富的法律实践(张蕊和谢舜明，2004)。法务会计鉴定是为法律诉讼提供技术支持的服务活动，其鉴定意见作为断案的依据，直接影响司法机关的仲裁和审判结果，只有适格的鉴定人才能保证鉴定的质量，现实司法公正。因此，对于社会中介机构及其人员从事司法会计鉴定业务，应强化其准入制度，实行职业资格证书制度、执业证书制度和登记名册制度三重复合型制度(张蕊和杨书怀，2010)。在当事人委托鉴定的情况下，法务会计鉴定意见不可避免地受到利害关系和偏见的影响。因此，专家证人(主要是指注册会计师，下同)是否具有良好的职业道德和品格非常重要，直接对鉴定意见的证据能力产生影响。这就要求专家证人在鉴定过程中保持良好的职业道德，恪守独立、客观、公正的原则。显失公平的法务会计鉴定意见会直接影响司法机关的仲裁和审判，对受害一方有可能造成经济损失，对注册会计师最终也可能导致重大的责任损失。严格的准入制度和强化的职业道德对于法务会计鉴定行业的良性发展来说是至关重要的(蒋尧明，2009)，当专家证人的专业素质和职业道德存在问题时，其鉴定意见不予法庭采信，这不仅影响其以后的执业，更会损害到整个行业的声誉。
3.法务会计鉴定的取证过程合法，操作程序规范，依据的财务会计资料真实、合法。合法性是专家证据可采性的标准之一(徐继军，2004)，非法证据排除规则同样适用于法务会计鉴定意见。虽然法律不要求作为鉴定证据基础的事实或材料均具有可采性，但当某些基础的事实或材料是以非法手段获得时，作为“毒树之果”的法务会计鉴定意见不具有可采性。为了确保法务会计鉴定取证程序的公正和可信，司法机关、双方当事人均应参与注册会计师的取证过程，一个人单独取得的证据不符合法律规定，不能成为案件财务会计事实认定的依据。在1976年People v.Kelly 一案中，法官认为“证据的提供者(专家)必须证明在特定案件中采用了正确的科学程序。”此后，该案所确立的“科学程序”成为判断专家证据合法性的重要标准。法官在审查法务会计鉴定意见时，应将重点放在法务会计鉴定人对财务会计相关资料的加工过程上，看其推论的过程是否合乎逻辑，分析、检查和验证的操作程序是否规范，从而对法务会计鉴定意见是否具有可采信性做出准确判断。要求专家证言所依据的基础数据充分、可靠是英美法系国家专家证据可采性规则的重要内容(季美君，2008)。美国《联邦证据规则》第705条要求专家意见应该披露所依据的事实或数据；修订后的美国《联邦证据规则》第702条规定的第一项就是要求专家证据必须以充分的事实或材料作为基础。法务会计鉴定不同于法医等自然科学鉴定根据直接观察到的事物做出检验和推论，而是依据委托人提供的间接反映案件事实的财务会计资料发表自己的观点。专家与案件事实之间存在一定的“距离”，可能影响证据的质量，这就要求财务会计资料应如实反映案件事实，以逼近真相，缩短专家证人与案件事实之间的“距离”。财务会计资料是法务会计鉴定的直接对象，鉴定对象的真实性是鉴定意见可采性的基础，因此，财务会计资料应真实、可靠，但其判断标准只能是遵循程序理性原则(公认会计原则)的“法律真实”，而不是理想状态下“客观真实”。
4.依据的法律、法规、制度与现行的法律、法规、制度和公认的会计准则、惯例保持一致，运用的会计审计技术和方法与会计学术界使用的或会计权威出版物记载的原理、方法保持一致。美国专家证据的可采性规则，不论是弗赖伊规则(Frye Standard)还是道伯特规则(Daubert Standard)，无不强调审查专家意见所依据的原理、原则和方法的可靠性。我国相关法规也规定，审判人员也必须鉴定证据所依据的原理、方法和手段。⑤法务会计鉴定最直接的理论渊源是审计理论，从对象、技术、方法等方面来看，法务会计鉴定与一般审计鉴证业务类似。法务会计鉴定可以认为是一种特殊类型的审计业务，主要是为诉讼程序的证据支持提供专业服务，但其保证程度比审计鉴证的合理保证要高。在鉴定过程中，法务会计鉴定要依据会计审计的基本原理，运用审计学的基本方法来查明案件事实，发表专家意见。专家证人运用的会计审计技术和方法应与会计学术界或会计权威出版物记载的原理、方法保持一致。
5.法务会计鉴定意见应符合一定的形式要件。法务会计鉴定意见作为证据的种类之一，必须符合一定的形式要件。⑥法务会计鉴定意见的载体应命名为“法务会计鉴定报告”或“法务会计鉴定书”，一般应包括引言、检验、论证和结论四个部分。值得注意的是，法务会计鉴定的内容应属法官认知能力的不足的财务会计事实问题，而非法律问题，法务会计鉴定结果只能对财务会计问题发表意见。法务会计鉴定专家证言作为证据的条件之一就是所要证明的必须是事实问题，如果专家证言超出财务会计事实问题的范围，对法律问题发表意见时，便构成了对法官权力的侵犯。例如，在法务会计鉴定报告中，专家证人只能就账户“虚增”、“虚减”、“虚构”等发表会计意见，而不能发表诸如“转移资金”、“偷逃税金”、“国有资产流失”、“贪污”、“挪用”等罪名或罪状的法律性意见。当然，注册会计师作为专家证人可以充分利用自己的知识、经验和职业判断对会计事实发表适当带有倾向性的鉴定意见。
六、法务会计鉴定意见的质证
质证为诉讼当事人提供了一个平等的证据信息交流过滤平台，同时也为法官对证据证明力的评判提供了依据(黄维智，2006)。法务会计鉴定的质证主要围绕法务会计鉴定意见的证据能力和证明力展开质疑和询问。法务会计鉴定意见的质证是法务会计鉴定采信机制的核心内容。质证的主体是诉讼双方当事人及其律师，在实践中他们很可能不会严格区分法务会计鉴定意见的证据能力和证明力，因为否定法务会计鉴定意见，使其不被采信才是他们的最终目的。但是在理论上，严格按照证据的属性区分质证的内容，有助于为诉讼双方当事人及其律师理清思路，使得其对法务会计鉴定的质证重点突出、针对性强，提高诉讼的效率。此外，由于质证的主要形式是交叉询问，即从主询问到反询问，再到再询问，因此，对法务会计鉴定意见的质证并不是严格按照先证据能力后证明力的顺序，而也是交叉进行的。当事人及其律师对证据能力的判断在目的和功能上不同于法官对法务会计鉴定意见可采性的判断。当事人及其律师对法务会计鉴定意见证据能力的质证主要是为了排除对自己不利的证据，在内容和范围上更为深入和具体；当事人及其律师对法务会计鉴定意见证明力的质证主要是为了削弱对自己不利的证据，在能动性方面表现得更为主动和强烈。
当事人及其律师一般应从以下几个方面质疑法务会计鉴定意见的证据能力：
1.法务会计鉴定人的选任是否合法、品格是否良好、能力是否适格。法务会计鉴定人的选任一般应由双方当事人协商聘请，如果协商不成，则由法院指定。如果诉讼当事人单方聘请法务会计鉴定人而未得到对方当事人或第三人的认可，其鉴定意见往往因其偏见性的影响而被法官排除。对于因双方当事人协商不成而由法院指定的法务会计鉴定人，可能因为其品格与能力不适格而受到质疑。如果法务会计鉴定人在过去因偏见或徇私等原因出具了错误的法务会计鉴定意见，那么，这一过错会削弱当前的法务会计鉴定意见的证据能力，当事人及其律师可能会以此为由，提请法官排除法务会计鉴定意见作为证据使用。与此同时，法务会计鉴定人所在的会计师事务所的声誉也很重要，如果提供鉴定意见的会计师事务所因重大过失等而受到过谴责、处罚，也会削弱法务会计鉴定意见的证据能力。
此外，学术论著、从业经验等能力和实践因素也会影响法务会计鉴定意见的证据能力。如果法务会计鉴定人在涉案的专门财务会计问题或领域没有发表过相关学术论文或专著，其提供的鉴定意见往往缺乏证据能力；法务会计鉴定人如果只有理论知识而没有实践从业经验，其提供的鉴定意见说服力较差，从而导致其证据能力较弱。
2.法务会计鉴定人与委托人之间是否存在利害关系、法务会计鉴定的收费是否合理。法务会计鉴定人与当事人之间是一种受托与委托、服务与被服务、收取报酬与支付报酬的关系。法务会计鉴定人与委托人之间是否存在除会计鉴定以外的利害关系，会影响法务会计鉴定的独立性，从而直接影响法务会计鉴定意见的证据能力。法务会计鉴定是第三人提供的服务活动，收费是法务会计鉴定人提供服务的劳动报酬。在交叉询问的质证过程中，当事人及其律师往往会极力揭示专家证人向委托人收取了相当可观的报酬，从而让事实裁判者认为专家证人提供专家证据的目的是谋取不当利益(王国忠，2007)。如果这一事实对法务会计鉴定成立，那么法务会计鉴定意见的可信性就会大大降低。通常在反询问中，当事人及其律师会询问法务会计鉴定按照什么标准收取报酬，质疑法务会计鉴定是否存在或有收费⑦和明显不合理收费。
3.作为法务会计鉴定对象的财务会计资料来源是否真实、合法。财务会计资料的真实性是法务会计鉴定对象合法性的前提，依赖虚假财务会计资料所做出的鉴定，不能证明涉案的财务会计争议问题，当然不具有证明力。法务会计鉴定对象财务会计资料来源的合法性，主要是指财务会计资料的收集、取得、保管、使用等方式符合法律规定。例如，为证明诉讼中双方争议款项的金额，法务会计鉴定人应收集诉讼双方形成该款项的相关原始凭证，而不应只获取委托人单方的证据，因为这样的证据在质证中通常会被对方当事人质疑其完整性，从而不能令法官信服。法务会计鉴定的这些缺陷是致命的，可能会直接导致其不具有证据价值而被法官直接排除。这实质上是以证据的证明力来解决证据的证据能力的问题，适用非法证据排除规则。
当事人及其律师一般可以从以下几个方面质疑法务会计鉴定意见的证明力：
1.法务会计鉴定推理是否严密、论证是否充分。法务会计鉴定人在其专家意见中，无论是对专门知识的阐述还是对案件事实的分析，都应该有清晰的条理和严密的逻辑。如果在质证中对方当事人及其律师发现了鉴定意见存在逻辑推理上的错误，那么事实裁判者会认为法务会计鉴定人的思维混乱，对案件中的财务会计专门性问题的实质没有清楚的认识，因而也不可能提出科学合理的专家意见，这样的专家证据缺乏证明价值。对法务会计鉴定意见的充分论证可以提高专家证据的说服力，从而增强法务会计鉴定意见的证明力。
2.法务会计鉴定过程是否规范。法务会计鉴定过程的理性是其结果理性的基础，法务会计鉴定只有遵循程序理性，才能保证其结果的合理性与可靠性。在许多自然科学领域，国家通过实行质量确认标准来规范鉴定的操作过程，确保鉴定结果的有效性与合理性，例如美国联邦调查局(FBI)为DNA鉴定制订了《法庭科学DNA检验实验质量认证标准》。我们认为，对于人文社会科学的法务会计鉴定也应制订相关准则或制度来规范鉴定过程，同时也为当事人及其律师正确质证法务会计鉴定意见提供指导和帮助。
3.法务会计鉴定意见是否可靠。法务会计鉴定意见的可靠性的要求是二维的，一方面是鉴定者技能和鉴定工具的可靠性，另一方面是所在学科及其技术方法的可靠性。法务会计鉴定是解决财务会计专业问题，而大部分财务会计问题离不开法务会计鉴定人的主观判断。会计并不能像数学一样提供精确的计量，而只是一种非精确的近似计量。财务会计信息必须依靠对过去和未来做出的估计、判断和假设。由于经济事项本身复杂多变难以准确反映和精确测量、经济业务在时间上的延伸性对企业财务状况可能造成的影响及影响程度难以确定，从而导致会计的结论并不是唯一的。法务会计鉴定意见的可靠性可能会涉及统计分析，其结论很可能是概率计算的结果。例如，会计上对于经济损失的计量是根据一个金额区间取其均值来确定的；未来收益的计算是依据不同情况下发生的概率与其收入的乘积而得到的。
七、法务会计鉴定意见的采纳
法务会计鉴定的采纳是法务会计鉴定意见采信机制的关键环节。法务会计鉴定意见的采纳是法官对法务会计鉴定意见证明力的判断，主要取决于自由心证。所谓自由心证是法官根据自己的理性和良心自由对证据证明力进行独立判断，形成确信并依此认定案情的内心活动过程(樊崇义，2001)。但这种自由是一种相对的、有限的，必须符合人们认识事物的常理、规律，即所谓经验法则⑧和逻辑规则。法官一般应综合考虑以下因素，决定是否采纳法务会计鉴定意见：
1.专家证言、所依赖的财务会计资料、专家的专业知识或经验三者之间是否具有内在的逻辑关系。法官利用专家证人的原因是案件事实超出了其知识、能力和经验的范围，如果事实裁判者在没有任何帮助的情况下能够凭借自己的知识、能力和经验对案件的事实做出理性的判断，则没有使用专家证据的必要性。专家证言是对事实裁判者认知能力不足的补充，因此，专家证言、所依赖的财务会计资料、专家的专业知识或经验三者之间应具有内在的逻辑关系，有助于事实裁判者发现案件真相。其逻辑关系应该是，专家证言是专家的专业知识或经验运用于财务会计资料的结果，即专家证言的提出必须是专家证人以客观真实的财务会计资料为基础，合理运用自己的专业知识或经验进行分析、检验和鉴定，充分体现职业判断的结果，能够证明财务会计资料与待证事实之间的关系。
2.在得出法务会计鉴定意见过程中所使用的会计审计理论、技术与方法是否恰当。这一点不同于对法务会计鉴定意见可采性形式上的审查。因为虽然所运用的会计审计技术与方法是一致的，但不一定是恰当的，法官还应进一步分析和判断技术与方法的在特定案件的适用性与合理性。在法务会计鉴定意见中，法务会计鉴定人员应明确说明鉴定过程中具体依据了哪些会计审计原理和技术方法，这些原理和技术方法对于特定涉案财务会计资料是如何运用的。例如，法务会计鉴定人员在鉴定过程中使用审计方法收集证据时，通常不设置重要性水平，且不能以合理保证，而是高度保证程度来推断鉴定意见；对涉案财务会计问题一般采用详细检查的方法，而不是抽样审查。
3.法务会计鉴定意见与其他证据是否相辅相成，存在合理的逻辑关系。法官采纳证据是一个自由心证的过程，其内心确信的形成，有赖于对案件事物全面、充分的认识，有赖于对案件事物的外在因素和内在因素的把握。这就要求证据对所要证明的事实既要具有确实、充分的证明力，又应具备完整性，所有的证据形成一个完整的证据锁链(龙宗智，2007)。法务会计鉴定意见作为专家证据在解决案件中财务会计关键问题上具有决定性的作用，有时候缺少专家意见案件就无法进行判决。但是，在多数情况下，孤立的法务会计鉴定意见往往不能对案件中关键事实或重要事实提供充分的证明，这就要求作为事实裁判者的法官应综合考虑专家证据与同案其他证据之间的关系。⑨如果法务会计鉴定意见与同案其他证据相吻合，则其证明力较强，可以采纳；反之，如果法务会计鉴定意见与同案其他证据不相一致，并且其他证据是比较可靠的或可信度较高，则法务会计鉴定意见的证明力就较弱甚至没有证明力，法官应全面审查各类证据，才能做出是否采纳专家证据的决定。
4.质证对法官判断法务会计鉴定意见证明力的影响。在质证过程中，法官主持整个过程，并对质证进行正确的引导。当事人及其律师对法务会计鉴定人资格、能力的质疑和法务会计鉴定人的回答，有助于法官判断法务会计鉴定人的可信度；当事人及其律师对法务会计鉴定论证、推理过程的质疑和法务会计鉴定人的回答，有助于法官判断法务会计鉴定意见的可信性。在听取双方当事人及其律师对法务会计鉴定意见质疑和询问的基础上，法官会形成自己对法务会计鉴定意见可信性的判断，从而影响其对法务会计鉴定意见的采纳。
5.法官是否与法务会计鉴定人之间存在长期的合作关系。与英美法系国家不同，大陆法系国家有相当一部分法务会计鉴定是由法官委托的，法官也有可能因为与鉴定人的长期、固定的合作关系而对其产生一种特别的信任，从而不加审查和判断直接采纳法务会计鉴定人的意见。法务会计鉴定本质上是一种为诉讼提供专业技术支持的服务活动，这一活动的最大特点是其结果的独立、客观和公正。如前所述，对证据证明力判断的原则性制度——自由心证的形成过程是法官独立判断的过程，法务会计鉴定人与法官之间长期保持合作关系很可能损害其独立性。⑩法务会计鉴定人与法官之间存在长期的合作关系容易使得法务会计鉴定人产生迎合法官的预断来做出法务会计鉴定意见的心理倾向，从而影响法官对法务会计鉴定意见的采纳。
①全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》(2005)第7条规定：侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。
②其他鉴证业务准则仅有一项，即《第3111号——预测性财务信息的审核》；相关服务准则只有两项，即《第4101号——对财务信息执行商定程序》和《相关服务准则第4111号——代编财务信息》。其中商定程序是指注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序。这些准则均没有涵盖法务会计鉴定业务。
③我国《刑事诉讼法》(2012年3月14日修订)第48条规定，可以用于证明案件事实的材料都是证据，包括八类：物证；书证；证人证言；被害人陈述；犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；鉴定意见；勘验、检查笔录；视听资料。
④适格性又称证据能力、证据资格或证据的适格性，是英美证据法中关于判断和运用证据的基本规则。按照英美证据理论和证据法的规定，凡在诉讼中提出的证据，必须与案件事实相关联，只有作为关联性的事实或材料，才能作为证据提出。
⑤最高人民法院《关于民事诉讼证据规则的若干规定》(2001)第29条规定，审判人员对鉴定人出具的鉴定书，应当审查鉴定的依据、使用的科学技术手段及对鉴定过程的说明。
⑥最高人民法院《关于民事诉讼证据规则的若干规定》(2001)第29条规定，审判人员对鉴定人出具的鉴定书，应当审查是否具有下列内容：委托人姓名或者名称、委托鉴定的内容；委托鉴定的材料；鉴定的依据及使用的科学技术手段；对鉴定过程的说明；明确的鉴定结论；对鉴定人鉴定资格的说明；鉴定人员及鉴定机构签名盖章。
⑦或有收费是指收费与否或收费多少以鉴定工作结果或实现特定目的为条件的收费。自2010年7月1日施行的《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》(2009)第30条明确规定，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。法务会计鉴定服务在收费方面与审计鉴证服务类似，也不得采取或有收费方式。
⑧著名经济学家张五常曾举例，一张纸片掉在繁忙的街道上不会很快消失，而100元的钞票掉在繁忙的街道上会很快消失，这就是经验法则。参见张五常著：《经济解释——张五常经济论文选》，商务印书馆2001年版，第17页。
⑨需要指出的是，我国刑事证明制度特别强调一项被司法实践普遍认可的原则——“孤证不能定案”，要求证据之间应相互印证，孤立的证据不能作为认证案件主要事实的依据。法务会计鉴定意见一般属于间接证据，不能单独证明案件主要事实，必须结合其他证据，形成证据锁链才能证明案件主要事实。
⑩注册会计师提供的审计鉴证服务可以为此佐证，大量实证研究结果表明审计任期与审计质量存在负相关关系。可参见Johnson，Khurana and Reynolds(2002)、Maxwell and Miller(2004)、刘骏(2005)、罗党论(2007)等文章。另外，中国证监会和财政部于2003年10月8日发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，要求自2004年1月1日起，签字注册会计师或审计项目负责人连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过5年。
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