美国与加拿大的会计师事务所内部治理机制，本文主要内容关键词为：加拿大论文,美国论文,会计师事务所论文,机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
美国的会计师事务所内部治理机制
（一）美国注册会计师协会在推进事务所内部治理机制建设方面扮演的角色
美国注册会计师协会(AICPA)在推动会计师事务所内部治理规范建设方面的工作主要涵盖两个方面。
1.了解事务所质量控制和风险管理、员工管理、薪酬激励机制等方面的制度规范建设情况并给予指导。在美国，目前会计师事务所内部治理和文化建设发展方面遇到的主要问题是：如何雇佣和保持合格、适当的雇员。对此，美注协通过广泛的问卷调查分析为事务所提供了具有建设性的指导意见，包括关注校园招聘，建立完善的简历评荐系统，为新雇员开发培训课程。此外，还通过设置《小规模会计师事务所执业指南》(Private Company Practices)课程培训，加强不同事务所之间的经验交流，并为合伙人的退出机制提供指导建议，协助新晋升的合伙人更好地理解会计师事务所理念，延续事务所文化。
2.加强对事务所和注册会计师的质量控制检查。在美国，对会计师行业的监管力量包括AICPA、证监会(SEC)以及公众公司会计监督委员会等。AICPA组织开展的同业复核(Peer Review)主要针对中小规模事务所从事的非上市公司审计业务。根据准则，同业复核制度被定位于帮助教育。根据复核对象和规模的不同，同业复核分为系统复核、业务复核和报告复核三种类型。其中：系统复核主要针对被复核事务所的内部质量控制系统设计及运作发表意见，主要采取事务所互查和联合检查的方式进行。复核人员需要通过实施各种必要的复核程序，包括符合性测试等，对发现的各种错漏问题的性质进行职业判断，最终形成标准无保留、保留意见和否定意见三种类型的复核报告。如有必要，复核人员还要提供有关的管理建议书。业务复核主要针对特定业务是否符合准则要求加以复核。业务复核过程与系统复核类似，同样提供三种意见类型的复核报告，以及必要的管理建议书。报告复核主要针对报表编制业务。相对其他复核类型而言，报告复核比较简单，最终报告只需要列举所有的复核意见和建议。如果被复核会计师事务所拒绝与复核人员合作，或者拒绝某些业务被复核，则有可能导致丧失参与同业复核的注册资格。安然事件之后，美国注协也对同业复核进行了修订，并将于2009年1月1日起生效。在新修订的制度中，要求所有的会计师事务所在三年内参加一次同业复核。另外，协会还组织开展同业互查，接受检查的会计师事务所必须支付必要的检查经费。
（二）美国公众公司会计监督委员会对会计师事务所内部治理监督的主要内容
美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)主要通过实施业务质量检查敦促在委员会注册的会计师事务所强化内部治理、提高执业质量。检查的主要目的是核查事务所及相关人员是否按照有关行业法案、法规及执业准则的要求。其中，对于上市公司审计客户超过100家的事务所每年都要接受检查，其他事务所必须在三年内接受一次检查。具体做法是：
在现场检查阶段，检查内容包括两个层次：一是针对事务所总部的质量控制制度复核，二是业务层面的具体复核。对于总部的质量控制制度复核，主要采取与各级管理人员访谈的方式，对事务所的质量控制政策和程序进行复核。对于具体的业务层面复核，主要从管理层理念、合伙人薪酬、独立性与非审计业务、客户承接与保持、事务所内部检查、审计策略与方法、境外分所管理及咨询等八个方面开展检查。一般每家事务所要抽查15-20个业务项目进行检查。
现场检查完成之后，检查组将针对每一家接受检查的事务所提供一份检查报告。检查报告将对会计师事务所的审计质量、业务报告团队的专业胜任能力、是否符合新准则要求等方面提供改进建议。事务所在收到报告12个月内应当针对检查报告提及的内控缺陷提出整改意见，否则检查报告将向公众公开。
对于在PCAOB注册的非美国境内的会计师事务所，PCAOB也通过与当地监管部门的合作和沟通，力图强化对其执业质量的监管，但范围仅限于在美国公开上市的客户审计项目。PCAOB也从事务所招聘现场检查人员，不过对象主要是那些规模较大的会计师事务所中从事审计执业经验10至15年的注册会计师。
对于检查发现的问题将提交惩戒委员会处理处罚。具体惩戒种类包括取消或暂缓注册、注册会计师个人执业禁令、暂停或禁止执业、罚款、强制培训等。2005年至今，PCAOB针对会计师事务所实施的惩戒有11家次，针对注册会计师实施的惩戒有18人次。
（三）美国会计师事务所的内部治理机制建设
1.事务所的组织形式和治理结构。美国的会计师事务所均按照美国相关法律的规定采取有限责任合伙形式。一般而言，规模较大的会计师事务所往往采取矩阵管理模式，强调组织机构设置的弹性原则，强调灵活管理；中小规模会计师事务所强调对根据不同业务类型实施垂直管理，强化控制和标准统一。
2.事务所合伙人选择标准、加入及退出程序。美国会计师事务所合伙人的来源包括内部晋升、外部引进以及合并吸收。选择确定合伙人的标准主要包括优秀的专业素质、良好的业务开发能力、与会计师事务所内部文化融合、客户服务能力以及管理能力等。对于合伙人退出的情形也有不同的规定，但都包括退休年龄及主动退出方面的内容。如关于退休年龄，有的规定年满65岁的合伙人应当退出，事务所将考虑支付必要的养老金等费用；关于合伙人主动退出，一般要求合伙人应在退出前一定时间，提前通知事务所管理层做好必要准备。
3.事务所薪酬制度、晋升制度的设计理念。美国会计师事务所的薪酬制度充分体现对注册会计师的专业尊重，同时兼顾市场开发与业绩因素，一般包括以股份为基础与以绩效为基础两类。大多数事务所合伙人分配兼顾两方面的因素，也就是“混合基础”。例如，采用以绩效为基础的利润分配制度，考核可以是客观指标（如客户收入），也可以是主观评价（如工作态度、技术能力），或者两者兼而有之。设计绩效考核指标时，考虑的因素主要有职责履行、专业贡献、业务开发、工作表现等。规模较大的事务所通常有不同类型的合伙人制度安排。例如均富内部设有全权合伙人和权益合伙人两类，不同类别合伙人的收益分享份额不同。另外合伙人的薪酬也与所负责的部门、团队的工作绩效有密切关联。对于一般员工的薪酬，主要取决于其岗位职责和工作业绩，同时考虑其他激励、职业规划因素。在同一的薪酬政策的指引下，不同地区的员工薪酬水平可能因地区差异有所不同。
4.事务所内部分歧的协调机制。对于大多数美国会计师事务所而言，内部分歧事项的处理按性质不同设计相适应的规则与程序，并遵循所图表所示之原则。
5.事务所企业文化的主要内涵。美国会计师事务所非常强调事务所文化建设，具有明确的文化定位与愿景，突出对专业的尊重，并将其作为会计师事务所持续发展的基础。一般而言涵盖几个方面：(1)尊重个人专业素质与职业道德。(2)强调内部团队文化建设。(3)关注客户关系良性互动。(4)着眼可持续发展。特别是在会计师事务所合伙人的吸收、晋升、退出等方面，往往首先要求对会计师事务所文化的认同与保持文化的延续性。
6.对分支机构的管理方式。与国内会计师事务所设置分所的情况及法律环境不同，美国会计师事务所的分所一般为其在非注册地国家之外设置的机构（含合作）。例如，在美国境内不同区域设置的分支机构，一般称为办公室(Office)，而非分所概念。这些办公室也不具备独立的法人资格，与总部执行统一的内部管理制度。
加拿大的会计师事务所内部治理机制
（一）加拿大注册会计师协会在推进事务所内部治理机制建设方面的做法
加拿大注册会计师协会(CGA-Canada)非常关注会员的实际需求，并通过各种形式的问卷调查了解会员发展面临的各种问题，积极探讨解决之道，并以协会名义发布指导意见。根据CGA的了解，目前加拿大中小会计师事务所面临的主要发展障碍包括：(1)学习压力。近年来，与注册会计师行业相关的会计准则等一直不断修订，不断推出新准则、新法规，对注册会计师行业的学习压力越来越重。(2)执业孤立感。大量的工作时间导致注册会计师缺乏与外界的沟通交流，很容易产生与外界隔绝的孤立感。(3)一线辅助审计人员奇缺。造成这一现象的原因有二：一是注册会计师行业压力大、工作强度大，导致很多毕业的学生不愿意进入行业；二是在会计师事务所工作时间较短的员工，也不愿意继续承受压力，离职的情形越来越多。(4)注册会计师个人生活与工作难以平衡。注册会计师在工作中投入的时间越多，对个人生活质量的追求就会降低，导致行业的注册会计师渐渐产生挫折感，并可能导致最终离开行业。(5)事务所合伙人的继承困难。根据调查，目前加拿大中小规模事务所的合伙人年龄分布呈现不均衡的状态，希望卖掉事务所的家数远远大于购买方需求，预计近期难以改善，造成很多事务所价值低估。
针对会计师事务所内部治理建设存在的上述问题，CGA从改善会员事务所的内部治理机制，提高会计师事务所的执业质量水平出发，特别针对事务所合伙制建设，总结制定了详尽的治理指南，涵盖事务所合伙协议内涵、员工管理、费用优化等多个方面，规范会计师事务所内部治理规则。以《合伙协议指南》为例，该指南针对会计师事务所合伙人之间的利益关系协调明确了基本准则和指引，主要包括以下几个方面：(1)总则。明确合伙人的共同目标、合伙责任以及授权原则等。(2)会计师事务所管理。明确会计师事务所管理层的构成及组织结构，管理层的选举原则与方法，管理层权限设定及业绩评估原则。(3)合伙人会议与投票。明确合伙人会议的召集、开会频率、会议主持、会议的议事规则、授权等。如果会计师事务所设置了权益合伙人与非权益合伙人，应当明确两类合伙人在投票权设计方面的差异。(4)合伙资本金变动。明确合伙资本金及各合伙人份额的计算方式，包括合伙人退出情形下资本金的折算原则、时限规定与方法。(5)合伙人薪酬规划。明确会计师事务所利润（亏损）的计算方式、合伙人薪酬支付的标准及税收规划。(6)合伙权益的取消。明确取消合伙资质的情形，收益分配以及合伙契约的终止。(7)合伙人的退出。明确合伙人因不同原因退出的情形及程序，资金本返还及收益分配的流程及限制条款等。(8)争议解决。明确合伙人之间产生分歧的处理方式及原则。(9)解散规范。明确合伙人关系结束及清算原则等。
此外，CGA还提供了合伙协议、雇佣合同以及费用分摊协议的范本供会员事务所参考，并提供及时的技术支持和解释说明。为了确保会员事务所能够严格依照规范要求，强化内部治理，CGA也组织对会计师事务所开展执业质量检查。按照检查制度的规定，所有CGA的会员均应在三年内接受一次检查，检查主要采取问卷的形式，检查人员需要经过培训，并要求具备丰富的执业经验。通过现场检查，检查人员应根据每一家会计师事务所的检查情况，出具不同意见类型的检查报告。CGA设立的执业质量复核委员会将根据检查报告反映的问题，提出不同的处理意见。例如对于存在较大问题的会计师事务所，将采取一些跟进措施，包括限期整改、后续强制培训以及复查等，敦促会计师事务所提高执业质量。同时，执业质量委员会也可以将有关问题提交纪律惩戒委员会，以确定是否有理由给予纪律处罚，并可能对其会员资格作出限制。CGA还希望通过扩大国际交流、与相关部门沟通协调、提供专业指引等方式，帮助会计师事务所解决目前的困难。
（二）加拿大中小规模会计师事务所的内部治理机制建设
加拿大中小会计师事务所在内部治理机制建设方面的特色主要有以下一些：
1.事务所的组织形式和治理结构。按照加拿大法律的要求，会计师事务所可以采取公司制、合伙制、有限合伙、个人执业等四种形式。其中有限合伙和个人执业的情形占绝大多数，而公司制的会计师事务所很少。与国际四大所相比，中小规模事务所的主要业务包括会计服务、审计服务、IT咨询、评估、遗产规划、理财、融资等。一般而言，会计师事务所规模越小，业务细分越明晰。这些会计师事务所有着非常明确的市场定位，避免与四大等会计师事务所在上市公司审计业务方面的竞争，主要以国内市场的企业服务为主。
2.事务所合伙人选择标准、加入及退出程序。很多加拿大中小事务所都认为，事务所合伙人的遴选、加入及退出设计是目前事务所发展面临的重大问题。CGA对会计师事务所新的所有人，无论是购并成为新的所有人或从内部晋升者，都有明确的资质要求，包括接受协会组织的专项面授培训、参加税务方面的课程、接受法律培训以及在固定时间内接受业务检查等。在加拿大，一般合伙人退休的方式包括卖掉事务所、卖掉个人股份、卖掉客户或者转为顾问人员等形式，这些措施都是为了对老的合伙人予以必要的利益保障，同时维系事务所新合伙人的持续发展和文化。CGA还设计了专门的《合伙人接任》培训课程，为事务所提供多方面的专业支持。
3.应对规模化发展的市场挑战。加拿大会计师事务所以中小所为主。为了适应不断扩大的市场需求，许多事务所组成了全国性集团公司，采取了统一执业标准、统一培训、共享资源形式，走“做大做强”之路。目前加拿大此类全国性集团会计师事务所有2-3家，也有部分区域联合形式的集团所。一般而言，这些集团所要求加入的事务所具备一定的专业素质和规模，并缴纳固定年费。集团所内部还组织定期的质量复查，提高整体执业质量。其他的事务所则多采取合并形式，不断聚合业务力量，逐步扩大规模。在加拿大，会计师事务所的买卖有明确的市场规范，行业协会也制定了相关的政策，如买卖双方的保密协议要求，合伙人的责任规范等，帮助解决合并或买卖过程中的实际问题，确保了很多中小所能够做大的同时，维持原有治理制度和文化理念，实现了有效的资源整合。
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