次贷危机与21世纪国际财务报告准则的发展，本文主要内容关键词为：财务报告论文,准则论文,危机论文,世纪论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据次贷危机对世界经济的影响，讨论国际财务报告准则如何适应世界经济发展而发展的趋势，目的主要是将世界经济发展与国际财务报告准则联系起来，讨论未来会计的发展趋势以及对会计理论的影响。
一、次贷危机
次贷危机准确地讲应该叫做“次级按揭贷款（subprime mortgage）危机”。其中“按揭”指住房等资产的购买者（按揭人）在支付首期规定的款项后，由贷款银行或其他金融机构（按揭收益人）代其支付其余的款项，并将所购房屋的产权抵押给按揭收益人作为偿还贷款履行担保的行为。美国房屋按揭贷款根据客户信用质量分三级：（1）“优级按揭贷款”（Prime mortgage）；（2）“超A按揭贷款”（Alternative A mortgage）；（3）“次级按揭贷款”（Subprime mortgage）。其中：次级按揭贷款的特点是风险大、利率高、以浮动贷款利率为主。美国房屋按揭贷款的证券化计算公式：
公式中：
P=资产证券化产品的价值
n=资产中心应收账款或其他金融资产的偿还年限
资产证券化产品的价值P受未来产生的现金流量以及市场利率r的影响，当利率上升时，P会下降；当现金流量减少时，P也会下降。
美国房屋按揭贷款证券化的三种形式：MBS房地产抵押贷款支持证券（Mortgage Backed Securities）、ABS资产支持证券（Assets Backed Securities）、CDO担保债务凭证（Collateralized Debt Obligation）又称新型的ABS。三种形式的区别如下表1。
美国房屋按揭贷款证券化的主要参与者有：（1）普通抵押贷款机构（国民金融机构、新世纪金融公司）；（2）政府背景的GNMA、FNMA、FHLNC三家抵押贷款机构（见表2）；（3）特殊目的机构；（4）信用评级机构；（5）投资者。
美国房屋按揭贷款证券化的主要参与者之间构成了按揭贷款的金融衍生链条（见图1）。
图1 按揭贷款的金融衍生链条
图1按揭贷款的金融衍生链条上连接着美国的股票投资者、证券公司、投资银行、保险公司、基金会、美国的千家万户尤其是美国低收入的家庭群体。正是由于上述链条的断裂，导致华尔街金融危机。这种危机还通过国际金融市场、国际证券市场波及世界各地的金融市场，进而波及实体经济的发展。为了预防上述金融危机对投资者、债权人等的影响并保护其利益，国际会计准则委员会正在修改国际财务报告准则，要求企业报告并披露其金融资产、金融负债及其风险。
二、2008年10月11-12日国际会计准则委员会亚洲年会概况
2008年10月11-12日在北京召开2008年国际会计准则委员会亚洲年会。大会由中国财政部、国际会计准则委员会、普华永道会计师事务所、立信会计师事务所共同举办，会议题目为“2008年国际会计准则委员会亚洲年会：引领明日资本市场”。会议的目的是让人们关注国际财务报告准则对资本市场的影响。大会及各分会场会议发言人21位；与会代表来自14个国家的394人，分别来自中国内地、中国台北、中国香港、中国澳门、日本、韩国、美国、英国、法国、加拿大、澳大利亚、新西兰、印度尼西亚、新加坡、菲律宾、孟加拉、俄罗斯等国政府、各国准则制定机构、各国企业界、各国学术界、各国证券管理机构等。国际会计准则亚洲年会发言题目见表3。
从会议的发言可见国际会计准则理事会目前正在积极地进行国际财务报告准则的修订。目前各国都准备与国际财务报告准则趋同，其中，中国承诺2007年开始与国际财务报告准则趋同；日本承诺2008年短期项目趋同，2011年中长期项目有望完成趋同工作；韩国承诺2010年开始100%采用IFRS准则；美国承诺2009年上市公司短期项目有望采用IFRS，中长期项目2011年有望达成协议采用IFRS。可见国际财务报告准则对世界的影响。
三、国际会计准则理事会目前对国际财务报告准则的修订情况
目前国际会计准则理事会针对金融危机的国际影响，对国际财务报告准则进行重大修订，将对各国会计准则化工作产生重大冲击。
（一）财务报告列报准则的重大变革
国际会计准则理事会委员Tatsumi Yamada就《财务报告列报》准则的重大变革设想在会议上做了重要发言。首先，国际会计准则理事会于2007年9月开始审视《财务报告的列报》准则，将产权中的非业主从所有业主中分离出来，非业主的变化单独列表或采取两张报表列报。其次，修订的原则是描绘有关联的报表图像，让报表之间有一致的分类标准。将融资活动从商务活动中分离出来，帮助读者理解其计量属性、计量的不确定性、已确认金额变化的原因。帮助读者评价企业产生未来现金流量的能力，评价企业偿还债务、支付股利的能力和未来外部筹资的需求。帮助读者区分现金业务和应计业务。基于上述原则，理事会设计了未来三张主要财务报表框架的重大变革（见表4）。
（二）财务会计概念框架的重大变革
财务会计概念框架的重大变革包括8个部分，其中前4个部分已经在修订（见表5）。
1.财务会计目标
2006年7月就财务会计目标和会计信息质量特征部分公布了讨论稿和修订稿，经过四个月的征求意见，收到179封评论信。2008年5月公布征求意见稿。评论的截止日期是2008年9月29日。国际会计准则理事会强调会计目标应该主要关注一般目的的财务报告（general purpose financial reporting），应该主要为产权投资者、贷款人、其他债权或资本提供人服务。提供的信息包括：有利于产权资本提供者自己制定决策，以及关于会计主体的经济资源、资源的要求权和改变资源或资源要求权事件的影响。对产权资本提供者制定决策需要的信息，也同样有助于其他信息使用者。
2.会计信息质量特征
国际会计理事会认为会计信息质量应该以“相关性（Relevance）”和“忠实表述（而不是可靠性）[Faithful representation（Replace Reliability）]”为重要特征。其中相关性的具体特征表述不变，仍然是预测价值（present value）和反馈价值（feedback value）。忠实表述的具体特征表述为完整性（complete）、中立性（neutral）和无偏差（freedom from error）。第二级次的质量特征是可比性（comparative）、可验证性（verifiability）、及时性（timeliness）和可理解性（understandability）。对于普遍认同的约束条件是成本（cost）原则和重要性（materiality）原则。
3.会计要素定义
关于会计要素的数量美国有10个，国际财务报告准则有5个，我国有6个，国际财务报告准则是否应该向美国看齐，还是作弹性处理？目前，国际会计准则理事会正在就上述问题争论。
（1）资产的定义
资产的定义是最基本的定义，其他会计要素定义是随着资产而定位的。目前国际会计准则理事会定义“资产是一种由过去事件导致的、可以被主体控制的、预期会导致经济利益流入主体的经济资源”。现在国际会计准则理事会认为资产的定义存在以下问题：经济利益流入主体的“可能性probable”很难判定，“未来经济利益future economic benefit”是可变的，“控制control”的边界不容易把握，“过去交易或事件past transaction or event”的标准如何界定等。因此，国际会计准则理事会认为应该将资产定义为：“An asset of an entity is a present unconditional economic resource to which the entity，through an enforceable right or other means，has access or can limit the access of others.主体的资产是一种现实的无条件的经济资源，主体通过可实施的权利或其他手段，取得或限制他人取得这种经济资源。”这里仍然强调资产是一种经济资源（好东西），同时强调企业有使用这种经济资源的权利或其他方式（两者之间的链接link），在财务报表日经济资源和权利或其他方式必须同时存在。
（2）负债的定义
目前国际会计准则理事会定义“负债是一种主体承担的、由过去事件导致的、其结算预期会导致经济利益流出主体的现实义务”。现在国际会计准则理事会认为负债定义存在以下问题：经济利益流出主体的“可能性probable”很难判定，“经济利益的未来经济牺牲future economic sacrifices of economic benefit”是可变的，“义务obligation”不容易定位，“过去交易或事件past transaction or event”的时间标准如何界定，“不确定性uncertainties”如何把握等。因此，国际会计准则理事会认为应该将负债定义为：“An liability is a present economic obligation of the entity that is enforceable against the entity.负债是一种主体的现实经济义务，它强制主体实施。”该定义是从资产的定义衍生出来的，不需要具体的可能性标准或过去事件的定位，只是一种强制性的对外部人的义务。目前有很多界于负债和产权之间的经济现象，例如期货合同（forward contract）、无竞争协议（non-compete agreement）、未来录音拷贝的销售收入分割合同（contract to deliver revenues from the sale of copies of future recordings）、潜在的法律诉讼（potential law suit）等。
（3）具备负债-产权双重性质的要素的定义
有很多经济合同是具备负债和产权的双重性质，例如可转换债券、永久性的优先股、可出售的普通股（puttable common share）、书面的股票购买期权（written call options）等。如何将产权中的负债部分剥离出来？其中是否有一个明确的界限？是否必须有一个明确的界限？是否应该有一个产权的定义？除了上述问题以外，收入、费用、收益、现金流量、综合/全面收益（comprehensive income）等如何定义？这些工作国际会计准则理事会还没有开始研究。
4.会计要素确认和终止确认的标准
会计要素的确认（recognition）和终止确认（de-recognition）的标准问题，还没有纳入国际会计准则理事会的议事日程。会计要素的确认问题包括：是否应该有一个不同于计量基础的确认标准？都有哪些确认的事情？是否确认需要以可靠计量为基础？如果资产（负债）在取得（发生）时不符合确认标准，哪种事件发生会导致在以后期间确认？会计要素的终止确认问题包括：是否可以对照确认来定位终止确认？该问题主要是由于金融工具的终止确认项目而产生的。
5.会计计量单位问题
会计计量单位（unit of account）主要是由于汇总数据和非汇总数据的口径引发的。在确认一种权利、一份合同、一系列合同、一种资源或一揽子资源时，在资产减值时，在注销项目、连接（linkage）或非连接（unlinkage）项目上，都出现了计量单位的问题。因此国际会计准则理事会主张使用现金产出单元（cash generating units），我国称为资产组等会计计量单位概念。何时以及如何反映协同（Synergies）的影响，何时以及如何反映大量贴现或大量法律问题的影响？都是国际会计准则委员会目前考虑的会计计量单位问题。
6.会计计量属性问题
至今没有一个令大多数人满意的关于计量的概念框架。各国准则都列示了一系列计量属性，但是没有一个如何选择计量属性的技术性指南。某些传统的计量属性不能满足多项选择的计量问题。例如养老金问题，雇员退休福利问题。2005年国际会计准则委员会公布了一个初始确认的计量基础讨论稿。2006年各种组织机构参与了公开的咨询工作。2007年1-2月曾在香港、诺沃克Norwalk、伦敦进行过七轮圆桌会议。工作人员汇总讨论的问题包括：有哪些可供选择的计量基础？如何对各种计量基础定义？计量基础的基本支点是什么？对资产和负债都同样适用吗？是否应该限制一些计量属性？
表6所列示的九种可选择的计量基础目前正在讨论中，可以从国际会计准则理事会网站查询定义和讨论内容。
（三）可扩展业务（商务）报告语言项目的研究
可扩展业务（商务）报告语言（XBRL—Stands for eXtensible Business Reporting Language）是由具有来自全世界的代表财务和IT界的400个公司和机构成员的非营利性组织XBRL国际协会在可扩展标识语言链接语言基础上为适用商务和财务报告目的发展起来的。可从XBRL基础原理篇或通过浏览XBRL国际协会网站了解更多。为了编制符合国际财务报告准则的XBRL财务报告，报表编制者应遵循以下程序：首先，报表编制者需将财务报表映射至国际财务报告准则分类标准。其次，报表编制者需要选择国际财务报告准则分类标准的相关模块。在选择必须的模块和创建进入点模式之后，报表编制者可以创建他们自己的元素和构件元素之间的关系或调整国际财务报告准则分类标准关系。第三，报表编制者在基于具体的国际财务报告准则分类的基础上给可报告事项贴上标签，而后生成一个实例文档。
综上所述，国际金融危机、国际金融市场变化、国际证券市场发展以及跨国企业筹资活动多样化等经济现象的出现，是国际财务报告准则规范工作面临的新课题，预示着会计理论的发展。国际财务报告准则的修订对未来世界范围内的会计理论、国际财务报告、国际会计工作、国际会计教育将会产生深远影响。
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