关于自然资源资产审计的若干思考
吴 青 自然资源部财务服务中心
摘要： 本文对领导干部自然资源资产审计进行探讨，通过分析自然资源资产的特性和自然资源资产审计的前提条件，提出了自然资源审计的审计目标，最后提出领导干部离任经济责任审计时，对自然资源资产审计的内容。
关键词： 领导干部；经济责任；自然资源；资产审计
随着我国国民经济的高速发展，生态环境恶化、自然资源损耗等现象也日益严重。整个社会过度追求经济发展而忽视生态环境的保护，忽视自然资源的高效利用，对我国国民经济持续、健康、稳定发展造成了不良影响。为此，2013年党的十八届三中全会上做出了《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出了从源头上建立生态环境保护等制度，并创造性地提出领导干部自然资源资产离任审计制度。审计监督是我国监督体系的重要组成部分，自然资源资产审计是保障地区和国家国民经济健康运行的重要措施。建立领导干部自然资源资产离任责任审计，有利于提高领导干部任内保护生态环境、节约集约利用自然资源的意识，有利于自然资源的合理开发利用，从而达到保护生态环境、科学配置资源的目的。
自然资源资产审计是经济责任审计的重要组成，同时又与以往一般意义上的经济责任审计有着差别，是一项与生态文明建设总体目标相符合的新要求、新事物。开展自然资源资产审计，是经济社会发展到一定阶段的必然结果。然而无论从国内看，还是从国际看，自然资源资产审计在理论和实践方面还有许多问题需要进一步厘清，正因如此，目前自然资源资产审计还处在初步探索阶段。就审计而言，首先要解决为什么审计的问题，也就是要确定审计目标。审计学原理告诉我们，没有审计目标就没有审计工作，这是审计常识。解决了为什么审计的问题之后，根据审计目标，就要确定审计什么的问题，也就是要解决审计内容的问题。为了解决自然资源资产的审计目标和审计内容，我们还必然要明确自然资源资产的概念，自然资源资产实物形态和价值形态，以及价值的计量等问题。作为审计的全新领域，需要探讨、值得探讨的问题很多[1]。
⑨爱新觉罗·弘历:《安澜园记》，于敏中等编纂:《日下旧闻考》卷八二《国朝苑囿》，北京古籍出版社2001年版，第1366页。
一、自然资源资产的特征分析
资产的界定对于经济责任审计有着重大意义。审计过程中首先要对资产进行确认，才能判断资产的数量和价值。有别于一般的资产，自然资源资产具有本身的自然属性、经济属性和法律属性，从而决定了自然资源资产数量、价值的计量与确认的复杂性。
(一)自然资源资产的自然属性
自然资源资产不同于一般意义上的资产。就矿产资源资产而言，其具有不可迁移性，与地理位置有密切联系，需要进行采掘后才能进入市场流动环节。其价值与赋存状态有关系，品位越高，其价值越高。而水资源则具有流动性，其存量与区域降雨量存在密切关系。由此可见，自然资源与地理位置、区域环境以及富存状态有关，也就是说，与自然界有着密切联系，这也决定了自然资源资产的自然属性。自然资源资产的这种自然属性，决定了自然资源资产的确认与计量与普通资产的确认与计量存在着差别。
(二)自然资源资产的经济属性
只有具有一定的经济价值，才能确认为资产，所以说，资产都是具有一定的经济价值，没有经济价值就不能称为资产。自然资源资产同样如此，如矿产资源资产，必须在现有技术条件下能够开采利用的资源才能够称得上矿产资源。一般资产的价值都可以通过货币予以准确计量，而自然资源资产的价值有时很难通过货币予以准确计量。如矿产资源资产，其价值就很难用货币予以精确计量。只有开采出来的矿产资源，才能用货币予以精确计量。矿石的价值一方面取决于品位，另一方面取决于开采成本。同样的矿种，相同品位的情况下，由于所处的区位不同，其价格也有所不同。这在一定程度上为自然资源资产审计带来了困难，审计过程中一般会对资产数量或价值予以确认，由于自然资源资产数量和价值存在不确定性，也就无法对其予以准确确认。
(三)自然资源资产的法律属性
我国宪法规定，矿藏、水流属于国家所有；森林、山岭、草原、荒地、滩涂等资源，有的属于国家所有，有的属于集体所有。这从法律上对自然资源资产的所有权作出了界定[2]。宪法对自然资源在法律上作出了界定，表明了我国所有自然资源都具有物主，不存在无主之物。按照党的十八届三中全会上做出的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，自然资源资产审计是领导干部离任时所进行的经济责任审计，审计的客体是领导干部任职内所管理行政区划内的自然资源资产。对行政区划内的国家所有的自然资源资产进行审计，这一点没有疑问。是否对行政区划内的集体所有的自然资源资产进行审计，这就值得商榷了。
在建筑工程项目中，工程造价的预算编制不合理受很多因素的影响，在工程造价预算中无论哪个因素出现问题都会使预算结果出现严重的偏差。影响预算编制不合理的主要原因有，建筑工程编制的人员素质较低、相关工作人员的意识淡薄、建筑工程的规模偏大、施工条件落后等等。这些因素都会给建筑工程造价预算工作带来很大的难度，此外还有建筑行业市场经济活动的存在，也会影响工程造价预算的结果。[2]
二、自然资源资产审计目标
(一)审计目标确定的前提
对自然资源资产的审计目标，与对一个单位的财务审计、资产审计的目标，应当有差别[4]。我们认为，对领导干部进行离任经济审计，主要应当考察其任内的重大决策是否符合国家的法律法规，是否符合相关部门规章制度，以及对重大决策执行过程中是否履行了监督责任。如果领导干部任内遵守国家法律法规、规章制度而作出的重大决策，又能够在重大决策执行过程中履行了监督责任，我们认为，领导干部应该是履行职责到位的。即便造成了生态环境恶化、资源浪费，领导干部并没有直接的责任。
(二)自然资源资产审计目标
对随机过程{X(t)，t∈T}，每一个t∈T的随机变量X(t)都可以用随机过程在参变量为t时的过程元A(t)进行刻画，过程元A(t)是随机变量X(t)的可拓模型.
审计确认是审计工作的基本内容。自然资源审计同样也要对自然资源资产的数量和价值予以确认。
一般而言，审计目标的确定应当具备一定的前提条件，否则无法确定审计目标的。就拿一个单位的财务审计来说，必须具备财务报表这个先决条件。会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，这是财务审计的目标。前提条件就是被审计单位应当编制了财务报表。没有财务报表，那么就无法实施审计。再拿一个单位的资产审计来说，一般应当提供被审计单位的资产负债表，这是资产审计的先决条件。那么对自然资源资产审计而言，就要相应地提供一个行政区划内的自然资源资产负债表[3]。能否编制一个行政区划内的自然资源负债表，如何编制自然资源负债表，还处在探索阶段。如果无法编制行政区划内的自然资源资产负债表，那么就失去了审计的基础条件。审计基础条件没有，也就失去了审计的目标。从有利于开展自然资源资产审计这一出发点，我们应当突破现有的资产审计的思维框架，积极探索，另辟途径。在目前现状之下，如果对自然资源资产进行审计，至少应当具备行政区划内的自然资源资产状况统计表，这个统计表可以是自然资源的数量统计表，也可是自然资源的价值统计表。有了自然资源资产状况统计表，以这个统计表为基础，对自然资源资产进行审计。
审计目标与审计的对象有关。拿财务审计来说，审计总体目标，一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。那么资产审计，则是对资产负债表是否按照资产负债表编制的要求进行编制，是否存在重大错误发表审计意见。如前所述，目前编制自然资源负债表还在探索阶段，对自然资源资产统计表进行审计，才是现实可行的。现阶段对自然资源统计表编制是否合理，应当作为自然资源资产审计的总目标。
三、自然资源资产审计的内容
2017年9月23日，在当地经销商的配合下，召开了农户观摩和部分零售商观摩会暨订货会，成功销售云天化葡萄套餐肥24套。为云天化红宝石套餐肥在山东省招远市红宝石葡萄作物上的推广打下了坚实的基础。
对领导干部进行经济责任审计，有必要对经济责任的界限做出明确的界定，否则就会出现领导干部应当履行的经济责任，没有得到应有的审计；不属于领导干部应当履行的经济责任，反而进行了审计。这种职责边界不清的审计，就会导致领导干部审计出现不同的评价结论，自然就谈不上客观、公正地评价。我们知道，集体所有的自然资源，其所有权主体是集体，行使所有权的人是集体，那么集体所有的自然资源的数量的增减、质量升降、生态环境恶化与否，理应由所有权主体集体来承担责任。然而，我国的行政管理体制决定了地府政府是一个全责政府。例如，耕地的保护，就是地方政府的职责，不因耕地是集体所有还是国家所有，政府一律承担了保护耕地职责。一旦耕地数量的减少、耕地质量的下降、耕地土壤污染等，行政区划内的领导干部都必须承担相应的责任。尽管地方政府是一个负全责的政府，作为审计人员，仍然应当要时刻注意责任的边界，对于责任边界模糊的事项，在给出审计评价结论时，应当慎之又慎。
(一)自然资源资产数量的确认
对领导干部进行自然资源资产离任审计，首先必须摸清自然资源的底数。对于某种具体的自然资源，由于统计口径不一样，其数量也是不一样的。例如矿产资源，因地质工作程度不同，可分为探明储量、可采储量等，不同储量之间数量差别很大。再如树林，不同的树种、不同的树龄，其他价值相差很大。所以，对自然资源资产审计，审计人员首先要确定资产数量的计量方法，统一口径，才能对领导干部任内自然资源数量的增减作出准确评估。
(二)自然资源资产价值的确认
追求自然资源资产的价值计量，不仅是资产核算人员的理想，同样也是审计人员的理想。然而并不是所有的自然资源资产都能够直接采用价值计量的。对自然资源的损耗，不仅要有数量上的判断，最终还要作出价值上的判断。只有这样，才能对领导干部任内的经济责任进行充分评估。自然资源资产的价值如何确认，是审计过程中必须面对的现实问题。
值得注意的是，开展自然资源资产审计时，自然资源资产价值确认和计量与一般资产价值确认和计量存在着差别。普通资产的价值，一般情况下是确定的，可估算的。自然资源资产价值则不然，因估算方法不同，价值会有大差别。例如，对一个矿床而言，由于探明储量与可采储量的差别，按照探明储量计算得出的价值，与按可采储量计算出的价值，显然是不一样的。此外一个矿床的价值，因选择矿石价格标准不同，自然资源资产价值也会存在很大差异。在具体审计过程中，审计人员应当根据具体情况，具体分析，确定自然资源资产的数量和价格。
(三)自然资源资产审计的主要内容
自然资源审计的目的是对领导干部任内履行经济责任的情况作出客观评价，那么审计内容就要围绕这一目的来开展[5]。领导干部任内对自然资源管理方面的履职，一是通过决策，二是通过监督来完成的。决策过程的合法性、程序性、科学性审查是审计的重点，主要检查决策的内容是否符合国家法律法规和规章制度，检查决策程序是否符合相关规定，决策过程中是否听取相关专家的意见建议。监督职责的履行，就要审查决策落实过程中，领导干部是否了解、掌握执行过程的情况，对执行过程中出现的问题是否及时采取了适当的措施。一个领导干部做到了决策合规、遵循决策程序、符合科学决策的要求，执行过程中履职尽责，审计评价就应当予以肯定；否则就要提出相关的审计意见建议。
参考文献：
[1]王涛.区县领导干部自然资源资产离任审计的几点思考[J].西部财会 ,2016(11)：68-70.
[2]黄桂琴.我国自然资源国家所有权物权属性研究[J].石家庄经济学院学报 ,2006(6)：371-374.
[3]安徽省审计厅课题组.对自然资源资产离任审计的几点认识[J].审计研究 ,2014(6)：3-9.
[4]王社庭.领导干部自然资源资产离任审计面临的困难及对策[J].审计月刊 ,2015(6)：19-21.
[5]祝素月,夏晶晶.对自然资源资产离任审计的思考[J].财会研究 ,2014(5)：67-69.
中图分类号： F239
文献识别码： A
文章编号： 1001-828X(2019)018-0166-02
作者简介： 吴 青(1965-)，女，汉族，北京人，会计师，大学本科，主要从事财务管理研究。
标签：领导干部论文; 经济责任论文; 自然资源论文; 资产审计论文; 自然资源部财务服务中心论文;