对丰富我国政府会计计量模式的思考，本文主要内容关键词为：模式论文,会计论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府会计计量是对政府交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程，其目的在于认定政府活动中“量”的结果。它使政府财务信息具有可验证性和中立性，增强信息的预测价值、反馈价值和及时性。
一、可供选择的政府会计计量模式
政府会计计量模式包括计量属性和计量单位两个基本要素，而计量属性和计量单位的选择与运用会形成不同的会计计量模式。
(一)会计计量属性(Measurement Attributes)
会计计量属性是指被计量客体的数量特性，它解决的是以何时的金额记录会计要素的问题。计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。政府会计有不同的会计计量属性，这些可供选择的会计计量属性主要包括历史成本、现行成本、现值、可变现净值和公允价值等①，它们是为反映被计量对象的不同特征而设置的。其特点如表1所示。
从表1可以看出，在五种计量属性中，历史成本反映资产过去的形成成本；现行成本、现值反映资产现在的价值；可实现净值和公允价值则着眼于资产未来的现金流。五种计量属性可靠性依次减弱，相关性依次增强，可操作性依次变弱。
(二)会计计量单位(Measurement Unit)
会计本身作为一个计量过程，必须应用特定的计量单位。会计计量单位是指对计量对象进行量化时所采用计量尺度的量度单位，一般用货币来承担，为此，政府会计计量单位就有名义货币和不变货币两种计量单位。
名义货币单位指以面值表示的流通货币量度单位，它不考虑不同时期货币购买力的变化，因此，在会计计量中可以认为名义货币单位的购买力没有发生变化。不变货币单位②考虑了不同期间货币实际购买力的变动，针对不同时期货币购买力的变化，按一定时期的货币购买力调整或折算不同时期的名义货币，从而使得不同时期的货币单位保持在不变的计量基础上。
(三)会计计量模式(Accounting Measurement Model)
将会计对象按照一定的计量属性和计量单位进行计量所形成的组合就是会计计量模式，按照以上论述，理论上的政府会计计量模式种类如表2所示。
不同计量单位和不同计量属性的组合形成不同的计量模式，而采用不同的计量模式对同一经济业务进行计量会得出不同的计量结果。
二、我国政府会计计量模式的单一性及缺陷
我国政府会计中并没有明确提出计量模式的问题，只是在个别制度和准则中有所涉及，例如：《行政单位会计制度》第19条规定：“各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价”；《事业单位会计准则》第19条也规定：“各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价”。这说明我国政府会计在计量属性上实际上是采用的是单一的历史成本/名义货币模式。
随着经济和社会的发展，这种计量模式的缺点日益显现：
(一)历史成本/名义货币模式不能真实反映政府资产的实际价值
在这种模式下，政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失。结果造成当资产的市价、可收回金额低于资产实际成本时，历史成本计量模式下的资产负债表所反映的资产价值和收支总表中所反映的结余等均将被高估，导致财务报告难以真实、公允地反映政府实际的财务状况和运营成果。因此，为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息，就需要引入除历史成本/名义货币模式之外的其他计量模式。
(二)历史成本/名义货币模式无法反映不确定性事项和或有负债
不确定事项和或有事项是指将在未来导致资源流出政府，但其发生时间或者金额不确定的负债。在实务中，政府通常面临着大量不确定事项或者或有事项，这些事项在资产负债表日可能已经导致政府承担了一项现时义务，但实际履行义务的时间将在以后会计期间，并且履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而得以证实。比如，政府为所属国有企业和国有银行提供的担保、政府所承担的养老金义务等。显然，如果严格按照历史成本计量模式，这些或有负债将难以入账，也就不能在资产负债表中反映。
如果要反映这些负债，政府应该采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。
毫无疑问，随着社会经济环境的急剧变化和会计技术的发展，我国政府会计传统的单一历史成本/名义货币计量模式正面临着前所未有的挑战。要使政府财务报告真实、公允地反映其财务状况、收支结果，要在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息，就必须引入除历史成本/名义货币模式之外的其他会计计量模式。
三、影响我国政府会计计量模式选择的环境因素分析
由各计量要素组成的计量模式各有其特点，这就需要有一个计量模式选择的过程。这个过程应当依据政府会计不同的环境以及不同时期的客观需要来确定。具体地说，政府会计计量模式的选择应主要考虑以下因素：
(一)政府会计目标的定位
我国政府会计目标正在向“反映政府受托责任履行情况和有助于报告使用者作出经济决策”的双重目标转变，这就对会计信息的质量特征提出了一些要求。
会计信息的质量特征主要有可靠性和相关性两种，如何在可靠性与相关性之间寻求平衡，就成为选择会计计量模式的主要考虑因素。对于计量模式的选择，受托责任观遵循事实性基础，强调会计信息的可靠性，要求会计信息尽可能地反映计量对象的真实情况，会计核算应做到真实公允，它倾向于选择历史成本/名义货币的计量模式；决策有用观认为，会计的目标是提供对决策者有用的会计信息，强调会计信息的相关性，它遵循目的性基础，要求所提供的会计信息应从信息使用者的利益要求出发，倾向于选择公允价值/名义货币模式。
在我国重塑政府的改革过程中，我国政府会计在反映政府受托责任和向政府利益相关者提供信息方面的作用更加突出。所以，在可靠性和相关性之间，应更强调会计信息的相关性。
(二)会计计量对象的特点
会计的计量对象是会计要素，因为不同的要素存在本质差异，所以对其计量就有不同的要求，客观上就需要选择不同的计量属性。如计量资产和负债的主要目的，主要是确定取得(投入)的价值和确定变现(产出)价值，而对收入和费用的计量，则是为了揭示政府的运营结果，或者说是为了实现配比的需要。这样，资产和负债的计量可采用历史成本和变现价值的双重标准，而收入和费用的计量更适合于现行价值标准。
我国正在建立公共型的财政体制，财政的关注点正由投入转向产出，财政管理由合规管理转向绩效管理，在这个过程中，对于政府的各种资产和负债的关注度正在加强，如何正确、充分反映政府的实有资产和各种类型的隐性负债已经成为政府不可回避的问题。
(三)会计计量的外部经济环境
所谓计量环境是指币值稳定还是币值波动。币值稳定环境下，历史成本/名义货币计量模式可以保证计量结果的可靠性；而在币值波动的环境下，现行成本/不变货币单位计量模式通过对购买力货币单位的调整，消除一般物价变动的影响，全面解决了物价变动的影响问题，可以保证计量结果的相关性。
就我国所处的经济环境来看，币值稳定(这里仅指对内稳定，不涉及人民币的对外汇率问题)将是一段时期内我国人民币的主要特征。所以，我国政府会计还是应该采用名义货币作为计量手段，这也是政府会计中的普遍做法。
(四)会计计量对象
会计计量对象对会计计量模式的选择也有很大的影响，不同的会计计量对象可能需要采用不同的计量模式。在计量单位相同的情况下，对计量模式的选择也就是对计量属性的选择。美国财务会计委员会在第5号财务会计概念公告《企业财务会计报表之认定和计量》第67段说明，历史成本主要用于财产、厂房及设备、绝大多数的存货的计量；现时成本主要用于某些存货的计量；现时市价报告用于对有些有价证券投资和牵涉到有价商品及证券的负债的计量；短期应收款项及某些存货则用可变现净值报告；对于长期应收款项和应付款项则规定用未来现金流量现值予以报告。在第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量和现值》中说明，公允价值主要适用于那些以未来现金流量为基础对资产或负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术，将企业的商誉、衍生金融工具等软资产的确认和计量作为公允价值的主要应用对象。因此，对于不同的计量对象应采用不同的计量模式。
我国是公有制为主体的国家，大量的、多种类型国有资产的存在要求政府会计在计量模式的选择上不能选择某一种单一的模式，而只能是多种模式的组合。
基于以上分析，我国政府会计应该采用币值稳定假设条件下的多种计量模式。其基本逻辑关系见图1。
图1 环境因素对我国政府会计计量模式选择的影响图
四、从单一模式到综合计量模式：我国的现实选择
在我国政府会计实务中，只有使多种计量属性共存并相互配合，才能符合会计多元化的目标，满足各方面会计信息使用者对多元化会计信息的需求。基于“币值稳定”假设，在实务中，我国政府会计选择名义货币单位进行计量时，政府会计的计量模式可以有以下几种：
(一)历史成本/名义货币计量模式
政府为了取得某项资产并使其达到可供使用状态所实际发生的全部支出就是历史成本，其内容包括资产的原始交易价格和以其为基础的调整项目。在政府会计中，由于历史成本客观且可核实，因而被公认为是一切资产项目计价的基础，也是进行成本计算的依据。历史成本/名义货币计量模式以财务资本保持概念为基础，既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量对象的价格变动，具有较强的可操作性，信息可靠、可验、成本低，有利于政府资产保管责任的履行，尤其在政府有形资产的计量方面，作用突出。这一模式是我国现行的主要模式，也将是今后一段时期内我国政府会计计量的首选模式。它对于政府流动资产和流动负债的计量有很强的适用性。
但是该模式在物价波动剧烈的环境下，计量属性和计量单位都将受到严重影响，所提供的会计信息也将难以揭示政府真实的财务状况，缺乏可比性和相关性，尤其在对于无形资产的计量方面显得尤其明显，所以，需要有其他的模式给予有利配合。
(二)现行成本/名义货币计量模式
在当前生产条件和市场供求状态下，重新购置某项相同或类似持有资产所需发生的全部支出为现行成本或重置成本，它一般被用于对现有资产价值的重新计量。现行成本可以衡量政府持有资产当前的市场价格水平，较为准确地反映维持资产再生产能力所需的物质补偿。在市场价格发生较大波动时，按现行成本计量资产的价值，能够真实地衡量资产的消耗，增强收入与费用之间的配比性，提高会计信息的相关性。现行成本/名义货币计量模式又称现行重置成本/名义货币计量模式，这一模式以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行成本计量属性，会计信息更具相关性，并在一定程度上提高了信息的预测价值。该模式从计量属性上解决物价变动的影响问题，但它仅考虑到个别物价的变动，没有考虑一般物价水平的变化，现行成本不易确定的缺陷致使它在实际应用时不可避免地带有一定的主观性。这种模式可以应用于对政府固定资产的计量方面。
(三)可变现净值/名义货币计量模式
历史成本和现行成本计量都是以投入价值作为计价的基础，而可变现净值计量则是以产出价值作为计价的基础。可变现净值也称预期脱手价值，是指资产在政府活动中可实现的未来现金流入扣除相应现金流出后的净额，也就是资产的销售价格减去在销售过程中支付的各种费用后的金额。运用可变现净值计量属性时，不考虑相关现金流入与流出的货币时间价值问题。这一模式以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行售价计量属性，能使计价在时间和方法上保证一致性，会计信息对各利益方更相关、更有利于财务决策。但因某些资产的现行售价难以确定，会计信息的可验证性降低，信息的披露成本较高。这种计量模式可以应用于对政府无形资产的计量方面。
(四)现值/名义货币计量模式
资产在政府活动中可实现的未来现金流入扣除相应现金流出后的净额就形成了现值。如果在可实现净值计量属性确定方法的基础上，考虑货币的时间价值，就是现值的确定方法。这一模式侧重于计量未来，考虑了货币的时间价值，充分反映了资产的未来经济价值(符合资产的基本定义)，符合信息使用者的要求，可提供制定投资或经营决策最为相关的信息。但该模式很大程度上背离了传统会计的会计假设和会计原则，对未来现金流量、折现率和收益期限的预计具有很强的主观性，这会导致计量的误差，使会计信息缺乏可靠性。这种计量模式可以应用于对政府投资的计量方面。
(五)公允价值/名义货币计量模式
公允价值亦称公允市价、公允价格。国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月发布的第32号国际会计准则(IAS32)中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。”公允价值/名义货币计量模式是这几个模式中最接近实际价值的方法，但这只是理论上的假定，由于其严格的前提假定，需要依靠会计人员较强的职业判断力，这导致其应用范围很受限。但却是政府会计计量模式未来发展的方向。
相比较而言，以上五种模式都存在着各自的优缺点，也有各自的适用范围，所以，针对不同的业务，我国政府会计应该有选择地使用。
注释：
①美国财务会计准则委员会(FASB)在1984年12月发布的第5号财务会计概念公告《企业财务会计报表之认定和计量》中提出了历史成本、现实成本、现实市价、可变现净值以及未来现金流量之现值等5种，又在2000年2月发布的第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量和现值》中提出了公允价值这一计量属性，因此，也有人认为计量属性总共有6种。
②实际上，按照国际惯例，不变货币单位只有当物价变动超过恶性通货膨胀的程度(三年累计的通货膨胀率接近或超过100％)时才采用，而对于恶性通货膨胀世界各国都采取了有效措施进行抑制，所以，不变货币单位的应用范围很小。
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