商业银行实施权责发生制存在的问题及解决方式，本文主要内容关键词为：商业银行论文,权责论文,发生论文,方式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
权责发生制以当期取得收入的权利和支付费用的责任为确认标志进行核算，从理论上和方法上讲，权责发生制比收付实现制能更正确地反映银行当期的损益状况、资产负债状况和债权债务关系，能更好地对经营成果进行分析和评价。1993年7月以来， 权责发生制成为我国国有商业银行会计核算的通用基准。
现行《金融保险企业财务制度》规定：“企业放款本金按实际发生额计价，并按国家规定的适用利率和计息期限计算应收利息，计入当期损益”、“逾期（含展期后）三年以上的放款，作为催收放款管理，应收利息不再计入当期损益”、“企业以负债形式筹集的资金，按国家规定的适用利率分档次计提应付利息，计入企业成本。”
国有商业银行实施以上规定，两年多的结果表明：存在的问题比较严重，矛盾正日益加剧，与实施这一会计方法的初衷相去甚远。
存在的问题
第一、对贷款利息收入权利的确认只能是一种期望，而支付存款利息、费用的责任是实实在在的。
按照制度规定，国有商业银行将正常贷款和逾期三年以内的贷款应收利息计入当期损益。实验证明，这种做法不符合目前国有商业银行的实际情况。实际情况是：对贷款利息收入的权利只能是一种期望，期望值与实际利息收回率存在很大的差距，其原因主要是贷款企业效益差，贷款质量低下，在正常贷款和逾期三年以内的贷款中，有大量的贷款利息不仅不能在当期内收回，而且将来也收不回。这个问题不是单靠改变会计方法将应收利息悬列帐面引起经营者重视就能解决的。两年多来，贷款应收利息呈“滚雪球”趋势，一年比一年多。如果没有经营者责任制指标的控制，将会更甚。应收利息的骤增，有人将其称为“黑洞”，是银行收入的硬缺口。企业还贷付息的信用观念普遍不好，一部分有钱的躲，更多的是无钱的则赖。据某省一国有商业银行调查统计：在各项贷款中，以贷款企业个数计，亏损企业、关停企业占58%；以各项贷款余额计，亏损企业占70%。某行实行权责发生制的1993年下半年，列表内应收利息8亿元，1994年亏损4亿元，应收利息新增1.2亿元，1995 年亏损3.8亿元，应收利息新增1.8亿元，余额达11亿元。在这样一种客观环境下，不充分考虑贷款企业还息能力，将逾期三年内的贷款应收利息予以确认，计入损益是不实际的。
与此相应的存款及费用的支付却是刚性的，是必须按期提取或按期支付的。因此，权责发生制对存款利息及费用支付的确认，是实实在在的。
第二、虚盈实亏，把越来越重的包袱推向未来。
应收利息大量增加，并且在当年、下年或以后年份收不回，导致表列的盈亏数不实在，虚盈而实亏，或者是表列盈利多的，实际盈利少，表列亏得少的，实际亏得多。虚盈实亏，使银行大量资金被吞食或被无偿占用，掩盖了亏损的实质。同时，经营者没有受到应有的压力。
第三、虚收实税实分，年复一年，掏空银行。
一边是没有收回的利息悬列帐面，另一边则作了营业收入，纳了营业税及附加，盈利行对盈利进行了分配。这样，造成四个方面的结果：一是当期未收回的利息在下期或再下期收回，银行垫付了营业税；二是当期未收回的利息日后形式大量坏帐，银行白白地交了营业税；三是应收利息形成大量坏帐，不可能把已分配的利润拿回来填补，按应收利息的3‰提取的坏帐准备金又是杯水车薪，即或允许从成本中冲销坏帐，也是一大包袱。年复一年的虚收实税实分，将使银行先赔上仅有的一点资本金，然后就等同于用客户的存款去交税，去作为利润分配。到头来，银行变成一个空壳。四是各家国有商业银行都如此做，每年增加应收利息数百亿元，金额巨大，在宏观上会导致国民收入超分配或者是在分配上“寅吃卯粮”，搞乱国家的经济秩序，使国民经济计划失调。
第四、用来调节盈亏，把会计核算搞得面目全非。
在实际执行权责发生制的过程中，部分行并没有完全按制度要求办，客观上也有困难，有的甚至将应收应付利息作为调节盈亏的手段。可能超亏损计划的行，贷款应收利息按上级行核定的比例列足甚至超列，而存款应付利息和本期应摊费用少列或不列；完成盈亏计划余地较大又不想超计划增盈减亏的行，则将应付利息和本期应摊费用列足，甚至多列，应收利息少列。这种做法与权责发生制的基本要求相悖，客观上是对权责发生制的否定，会计难以进行正确的核算，经营成果得不到真实的反映。由于国有商业银行在整体上执行权责发生制的现行规定确有困难，也就难于杜绝这些随意性的做法。
第五、加剧了经营上的短期行为。
为了在当期体现较好的经营成效，体现经营者的政绩，部分行尽可能多列应收利息。这一任领导日子过好了，可以多为职工办点事，下一任领导日子就不好过，办不了事。按制度规定，正常贷款和逾期三年以内的贷款计算应收利息并计入损益是必须的、合规的；而利息实实在在没有收回来又人为地按比例控制应收利息的增加，则是违反规定的，在这种情况下，短期行为名正言顺。
第六、导致财务核算不实，挨查受罚。
权责发生制的会计方法作为一项制度规定下来，银行必须认真执行，至于执行的后果怎样当是另一码事。实际工作中各行的做法不尽一致，部分行不愿违背实际情况将预计确实难以收回的应收利息列在表内计入损益，而是将这部分应列表内的应收利息列在表外或干脆不列。这种做法严格说起来是财务核算上的弄虚作假，隐瞒收入。外部监督部门有摸到“窍门”的，便来查银行，与制度一对照，少计了营业收入，于是便责令调帐、补交营业税、所得税甚至罚款。
解决方式
国有商业银行实施权责发生制带来的问题固然严重，但绝不是权责发生制方法本身的问题，也不是要摒弃权责发生制，回到收付实现制的路子上去，而是要承认全面实施权责发生制有一个过程，其方式的选择要循序渐进，讲求实际。对此，笔者提出以下解决方式。
第一、贯彻权责发生制，改一步到位为分步实施。
1993年7月1日，国家对国有商业银行的财务制度改革，贯彻实施权责发生制与国际贯例接轨，可说是一步到位，没有充分考虑国有商业银行财务制度的改革是处在计划经济向市场经济过渡，尚未定型时期，处在经济体制、结构、方式在不断变化，各种矛盾纵横交错的特殊时期。因内外部各种错综复杂的原因，造成了银行贷款质量低下，逾期贷款本息形成的呆帐、坏帐比例很高，包袱沉重。《商业银行法》颁布以后，1995年6月召开全国银行经营管理工作会议， 国有商业银行才开始把抓经营管理、提高效益做为头等大事来抓，但要彻底走出目前的经营困境是有一个较漫长过程的。主观愿望是一回事，客观情况是另一回事。国有商业银行实施权责发生制也应随着经营状况整体的变化逐步走上正轨，由灵活、宽松到严格，允许有一个磨合过程，这一过程也许三年，也许五年或更长一些时间。据了解，一些发达国家的商业银行实施权责发生制，也不是一蹴而就的。
第二、改变确认贷款利息收入的具体方式。
是否可以划一条线：实施商业银行法以后发放的经营性贷款，必须按权责发生制要求计算应收利息并计入损益，在此之前发放的贷款和政策性贷款一概按收付实现制核算。同时，缩短确认催收贷款的期限，由逾期三年改为逾期一年，即逾期一年以内的贷款和正常贷款利息按权责发生制核算。与此相对应，定期存款一年期限以内不计提应付未付利息。今后随着金融业经营形势的好转逐步扩大确认当期利息收支的范围，直到全面实施权责发生制。
第三、设立表内“未收贷款利息”科目，核算当期未收回的表内应收贷款利息。
在缩小权责发生制实施范围的基础上，仍有部分应收贷款利息无法在当期收回，每年末从营业收入中转入“未收贷款利息”科目核算。“未收贷款利息”（余额在贷方），与“应收贷款利息”（余额在借方）相对应，余额保持一致。以前年度以发生的贷款应收利息设“上年应收贷款利息”科目核算。列“未收贷款利息”科目的应收利息，在下期实际收回时，会计处理做两次分录：①借：××存款，贷：应收贷款利息；②借：未收贷款利息，贷：利息收入。
第四、设立“等分配利润”科目，核算表内应收利息未收回虚盈部分利润。
实行区别对待的政策，对经营环境较好，贷款应收利息坏帐损失较少的盈利行，不设表内“未收贷款利息”科目，可设“待分配利润”科目，核算表内应收利息未收回而虚盈部分利润，即年末按当年表内应收利息增加数从当年利润中转入“待分配利润”科目，待应收利息科目余额降至基年余额以内时，再作利润分配。待分配利润不纳所得税。
第五、改变营业税的计税方法。
计营业税时，应按当期实际收回利息为计税额，剔除应收未收的利息收入部分，以减除国有商业银行用信贷资金垫付税金，以及部分利息最终收不回而营业税已先行交纳了所不应有的负担。
第六、政策性贷款应收利息不纳入表内核算。
国有商业银行在实行商业化经营以后，大的政策仍然是“转轨不转向”，仍然要发放一些政策性贷款，如为特困企业职工支付工资、扶持贫困地区的乡镇企业，支持国家的“星火”计划项目、农业的“两高一优”项目等，当期收不回利息的，应收利息列表外核算。
第七、评价工作时，要考核实收利息。
各级行实行经营目标责任考核时，考核实收利息，对其盈亏的考核应剔除当年新增应收利息，或者剔除当年超出核定的贷款利息收回率比例列的部分应收利息数。同时，要看应付未付利息是否提足，未提足的部分，应认定为少盈或多亏因素。
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