我国增值税征收范围改革的难题及其破解，本文主要内容关键词为：增值税论文,难题论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F234.3 文献标志码：A 文章编号：1006-1398(2011)03-0070-08
我国现行流转税制设立于分税制改革的1994年，运行至今已超过17周年。2008年10月，“增值税立法”被第十一届全国人大常委会列入立法规划，并成为将在5年内提请审议的第一类立法项目。2009年起，我国三大流转税暂行条例及其实施细则修订版实行，其中就包括了增值税“转型”改革内容，但这只是流转税制整体改革进程中的一个里程碑，而且增值税纳税人税负的下调又引发了营业税纳税人期盼改革的呼声。2011年3月，《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》在主体税种改革方面，明确提出要“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收……完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。”
增值税扩大征收范围改革的必然性已渐成共识，国际上实行增值税国家的这种趋势尤其明显。[1]209-219针对我国目前增值税征收范围是否需要扩大的问题，各种观点更多是聚焦于其“必要性”，而在其“可行性”上的论证尚不充分。对于营业税制融入增值税制改革持谨慎态度的观点主要有：杨斌从中西方文化传统的差异出发，认为中国的税制不可全盘西化，应当建立起“中国式增值税”，西方模式具有全面型、消费型、单一税率制和发票法的四大特征，在我国有其不适应之处。[2]110-119童锦治提出，即使仅将增值税“扩围”至交通运输业和建筑业，也必须首先解决好财政体制、增值税类型与税收征管能力这三大难题。在三大难题未解决前，增值税征收范围不宜扩大。[3]10-13
综合以往学者的相关研究，当前增值税扩大征收范围改革需要破解的瓶颈问题主要包括：(1)财政体制，即如何调整增值税收入在中央与地方之间的划分制度，才能弥补地方财力由此而受到的削弱；(2)机构设置，即取消营业税后的地方税务部门未来有怎样的发展趋势与定位；(3)征管环境，即目前增值税的实际税负和税收弹性如何，是否能够确保增值税在取代营业税后仍然取得较高的征收效率；(4)行业差异，即不同行业在增值税意义下的“增值率”高低不同，导致营业税改为增值税后的税负变化不一，税负加重明显的行业能否对改革心悦诚服。[4]70-82本文旨在探究增值税“扩围”进程的主要难题，以下对如何辨识和移除主要的“障碍”问题分而述之。
一 增值税扩大征收范围涉及的财政体制问题
由于营业税原为构成地方财力的首要税种，在改革的同时必须考虑增值税新增税目的财政分成问题。必要时，可与财政体制其他方面的改革，如转移支付制度改革并行推进。
现行增值税收入划分体制为：国内增值税中央分成75%、地方分成25%，进口增值税全部归属中央。营业税除铁道部门、各银行总行、保险总公司集中交纳的营业税收入划归中央外，其他均属地方收入。从收入额度上看，2008年，国内增值税收入为17996.94亿元，其中，中央级收入13497.76亿元，地方级收入为4499.18亿元；营业税收入为7626.39亿元，其中，中央级收入为232.1亿元，仅占营业税收入的比重为3%，地方级收入为7394.29亿元，占全部营业税收入的比重为97%。[5]12可见，增值税扩大征收范围改革，如果改变了营业税改征增值税后的税款归属机制，对于地方财政的利益触动是较大的。因此，如何调整增值税收入在中央与地方之间的划分制度自然成为地方政府关注的核心问题。
(一)三种方案的优劣比较
学者们提出的分享比例改革方案大体可以分为三种：第一种是将改革后这些行业的增值税归属，继续执行原来的营业税分成机制，即仍然归属省级及以下的地方政府所有；第二种是将改革后这些行业增值税与现行增值税的分成机制相统一，即按中央占大头、地方占小头方式分成；第三种是前两种的折中方案。以下对三种方案分别剖析。
第一种方案的优点是可以避免财政体制改革的“大动干戈”，宜于使财政收入分成办法保持不动，使中央与地方政府利益都不受影响，因而可以作为促进改革平稳推行的“过渡”方案。
但这种方案的缺点也是显而易见的：首先，由于增值税的进销抵扣制度，使得上下游企业间的营业毛利存在此消彼长的关系，在关联方之间“转让定价”以及通过在不同税收辖区设置营业机构的避税手段，实施起来较为方便；①其次，对劳务改征增值税后，流转税领域的“转让定价”将愈演愈烈，因为劳务定价本身不易核查，而增值税的进销相抵，使得上下游对劳务的定价更有操纵的动机；其三，地方政府由于劳务的税收归属本级政府，因此在有些地区会给予企业“本级财政贡献额”一定比例的“税收返还”(可以是“财政补贴”[6]131-132、“财政奖励”[7]等不同的名称)。从这个角度出发，企业在地方政府的“政策引导”之下，往往会以“转让定价”手段来加大劳务部分的增值税税基，从而侵蚀物耗部分的增值税税基，这是政策制定时需要考虑到并加以预防的。
第二种方案的问题是需要结合财政体制的较大幅度改革，这取决于中央财税政策决策者的决心。优点是，这种方案可以消除不同行业、不同税目的增值税收入在中央与地方之间分成比例不同的现象，从而解决诱发地方税收竞争的制度问题。因此比第一种方案更加可取。但缺点是，未考虑到税基的流动性，以及税基与税收贡献的统一程度。
据此，有些人可能会提出第三种方案，既考虑适用增值税统一的分成比例，又对于税基明显不易流动的项目全额归属地方所有，即将房地产业和建筑业的增值税收入全额划归地方财政自有收入。这种方案既可算作第一种与第二种的折中方案，又可以视为第二种方案的改进。这样做，优点是比较符合税收来源与税收贡献相一致的原则。但其缺点是，开发与转让房地产的税款全额归属地方所有，使得地方财政对于房地产经济的依赖度过高，不利于地方政府理性、公正地调控房价涨幅。而且，国际上也没有将增值税税款按不同税目来规定不同的财政分享比例的做法。[8]9-10
因此，本文的主要观点是采取第二种方案，以下主要针对第二种方案之下的不同分成比例确定对于中央与地方两级财政收入的影响进行测算。
(二)第二种方案下新增值税的财政分成比例应当如何确定
1.实行第二种方案的关键问题在于，两税并征改革后的增值税分成比例定为多少，才能不影响或仅仅略微影响地方财力。
为了与可获的2007年投入产出表数据取得时点上的一致，此处以2007年为例说明，[9]418我国国内增值税归属中央与地方财政收入的部分各为11602.61亿元和3867.62亿元(按中央与地方75∶25分成确定，不含海关代征的增值税，不考虑出口退税因素)。营业税归属中央与地方财政的收入各为202.66亿元(铁道部、各银行总行和各保险公司总公司集中缴纳的部分，这一部分假设在改革后也成为分享税)和6379.51亿元(除上述中央级营业税外的剩余部分)。
如果先按上述第二种方案进行财政分成体制的改革，将100%归属于地方政府的6379.51亿元营业税全部改征增值税，并假设税负保持稳定，即假设改革后可以征收同等额度的增值税，将改革后这些行业增值税与现行增值税的分成机制相统一，这里将中央与地方的分成比例先假设为6：4，那么，在旧营业税即新增值税6379.51亿元中，地方政府比原来少分得的税款为3746.64亿元(6379.51×60%-202.66×40%)；在原增值税总额15470.23亿元(11602.61+3867.62)中，地方政府多得的税款为2320.47亿元[15470.23×40%-3867.62]。进而可以算出，地方财政收入缺口约为1426.17亿元②(3746.64-2320.47)，占当年地方财政收入总额仅为6.05%(1426.17÷23572.62)。
从世界范围内看，我国中央级税收占全部税收的比重不高，总体上低于世界平均水平，不仅低于发达国家，而且低于许多发展中国家，与纯粹的单一制国家相比更低；我国中央级税收比重提高的时期滞后于发达国家乃至发展中国家，提高幅度也比较小。[10]通过中央级税收占全部税收比重的国际比较可以看出，我国的这一比重是有待于提高的。改革后的增值税制统一按6∶4分成较为可行，这一比例也与所得税的分成比例达成一致。可见，将增值税制分成比例适当调整，略微提高中央级税收占全部税收的比重，也不失为一种与“增值税与营业税合并改革”相配套的财政体制改革的合理建议。
2.补充说明按第一种方案和第三种方案改革的财政影响。
第一种方案：将改革后这些行业的增值税归属，继续执行原有的营业税分成机制，即仍然归属省级及以下的地方政府所有。这样的一个方案，不会让财政分成格局有任何改变。这里就不再讨论。在这种方案的基础上，如果采取一项改革举措，即货物税统一归中央，劳务税统一归地方，那么财政分成格局会有所改变，但幅度不大。
第三种方案：将增值税统一归属中央所有。2007年，归属地方财政收入的营业税总额为6379.51亿元，占地方财政收入的比重为27.06%(6379.51÷23572.62)。如果将增值税统一归属中央所有，则这一部分缺口是需要通过其他税种的划归、转移支付制度的调整，以及财权事权关系的相应改革来配套的。
(三)仍存在的地方财力小幅缺口弥补建议
分成比例变动后，若仍存在地方财力的缺口，应当如何加以弥补?通过上文的分析可以看出，若按第二种方案改革，即增值税制统一按中央与地方6∶4分成，以2007年为例预测的地方财政收入减少的金额为1426.17亿元，比例仅为6.4%，这种缺口，既可以通过地方自有财力中独享税种的增加来解决，也可以通过中央对地方转移支付的措施加以解决。具体讨论如下：
首先，可以在地方税种体系的建立健全改革进程中，将一些税种收入重新划归地方税体系，作为地方政府的自有财力，如车辆购置税、批发与零售环节的消费税。举例来说，我国2007年车辆购置税总额为876.88亿元[11]605，100%归属中央财政收入，而车船税100%归属地方财政收入。车辆购置税的征收环节单一、代征手续简便，划归地方财政具有一定的可行性，这样就可以弥补一部分由于营业税改征增值税所带来的地方财力缺口。[12]34-36
其次，可以调整所得税制的分成比例。企业所得税与个人所得税目前的分成制度是中央与地方6∶4分成。实际上，在企业与个人的事业发展过程中，地方政府营造的基础设施和公共服务，提供了相当重要的创业环境。而且，当前所得税的税基，包括直接投资、人力资本，并不是易于转移的。而一些流转税制的税基，如金融业服务、物流服务以及其他应征流转税的项目，流动性反倒更强，或易于通过转让定价来转移税基。因此，所得税的分享比例如果对地方财政有所倾斜，也是符合税收贡献与税源相匹配的财政分成原则的。仍以2007年数据为例，地方财政按40%分成所得的企业所得税与个人所得税分别是3132.28亿元和1273.78亿元。如果改所得税制的分成比例为中央与地方2∶8。则地方新增的财政收入为4406.06亿元，这也可作为弥补营业税取消所带来的地方财力损失的备选方案。
其三，可以通过中央对地方财政的转移支付工具得到解决，从资金上也可依靠改革后中央财政收入的增加额得到充分保障。而目前，我国也正在研究财政转移支付制度的改革。而且，本文的讨论暂未涉及对于原营业税税目在改征增值税后，部分奢侈性消费项目需要附征消费税，或是增设奢侈性消费的增值税高税率档次的情况。在对新增的增值税税目课征消费税(中央级财政收入)、对奢侈性消费增设一档增值税高税率(共享收入)之后，也可以运用其中的一定比例对于地方财力进行补助。当然，这需要从全国财政体制的角度统筹考虑，制定更加翔实的改革方案，以并行推进。
二 营业税融入增值税涉及的国地税机构改革问题
在国地税机构分设的情况之下，现行增值税由国税系统征收，营业税中央收入部分由国税系统征收，地方收入部分由地税系统征收。今后营业税融入增值税制之后，征收管理机构的确定，一方面取决于收入归属的确定，如果将增值税全部划归中央所有，则必然由国税机关全权管理，而如果留有全部归属地方的部分项目，则相应地就有部分由地税机关负责管理；另一方面也取决于税基的性质，流动性强且税收来源地多变的项目，如金融业③的管辖权应当归属国税系统，而流动性不强且税收来源地不易变动的项目如服务业、建筑业等，管辖权应当归属地税系统。
具体来说，税基流动性较强的项目，如电子商务、金融业等行业的税收管辖权应当从地税系统移出，改为由国税系统征收管理。但是，税基流动性不强的项目，如房地产业、建筑业、文化体育业、娱乐业、公共服务业以及其他税基流动性不强的服务行业，仍应当由地方税务系统征收管理。这是因为，“房地产”属于“不动产”的一种，具有税基固定性和权属变更登记制的特点。不论是从征管便利的角度，还是从税源与税收贡献相一致的角度，或是从管理权限在改革中保持相对平稳的角度，都是应当由地方税务系统征管的。而且，地税系统所管辖的房地产保有环节的税收，也将有从商业用途项目扩展至居住用途项目的趋势。与房地产相关的一系列税种，均归地方税务系统管辖，有利于征管信息与行政资源的高效利用。
但是，从另一方面，即纳税人遵从成本的角度看，按目前中央和地方税务机关征管范围划分和税收信息化的要求，纳税人一般要分别按照中央和地方税务机关的规定，使用两套申报电子设备或软件申报纳税，这又将使其原本较高的奉行成本继续上升。基于此可以说，现行流转税制相关税种的法定计征办法虽然相对简便，但管理的要求和成本相对较高，政府宜尽早将降低税收成本问题纳入议事日程。近期看，要尽可能统一国地税征管信息系统。从中长期看，可结合综合因素的发展，对税务系统的组织重构和税收业务的流程再造，予以通盘规划、统筹考虑。
三 现行的征管环境能够适应营业税融入增值税的改革
对增值税扩大征收范围持保守态度的学者中，大部分人都持有这样一种观点：税收征管水平未得到提高，是增值税将征收范围扩大到第三产业的一大制约因素。下面用一组数据[14]71-85.来说明增值税制运行现状与对第三产业可以一并适用的征管环境，见表1。
(一)关于增值税税负与弹性的比较
由上表可见，增值税的税负增长这几年已经趋于稳定，工业增值税尤其如此。虽然2004、2005年商业增值税的弹性有所提高(这很可能是金税工程建设对于加强征管的外因影响)，但是商业增值税的弹性在2007年也已回归到1左右。增值税弹性的这种相对稳定状态(相比于同期第三产业税收弹性仍高达2左右)，也体现了增值税制度本身较为成熟的运行现状。
(二)关于增值税税负和征税效率的说明
全国工业与商业增值税税负稳定增长，这也表示增值税的征收效率是稳定增长的，见表2。国际上现在有一个通行的指标，就是增值税的征收效率(VAT C-efficiency[15])，即用增值税实征税款占消费额的比重，除以增值税应征税率④本身，得到的比值。可见，商业的增值税征收效率，正在不断地提高，甚至要高于工业。然而，商业的批发与零售领域，较之制造业，是更晚纳入增值税征收范围的，也是原来征管问题最多的领域。这正说明了，在当前的征管环境之下，与批发零售有着非常类似性质的另一些第三产业项目完全有可能实行增值税制。这不仅不会像人们十多年前所预想的那样困难，而且极有可能由于在征管上并入全国联网的发票信息系统，而比营业税制更富征收效率。
四 营业税各行业改征增值税后税负变化不一的原因探究
金融业和房地产业的业内人士较少有提出需要改征增值税的呼声，其重要原因在于，某些行业在改征增值税后，即使税率定得比一般行业低，税负仍然会比营业税制下的税负有所上升。在分析营业税各行业改征增值税的不同侧重点的过程中，笔者分别计算了各行业“增值税意义上的增值率”，发现这一“增值率”与两大财务指标有着直接联系，即“成本利润率”和“物耗率”。公式推导如下：
增值税意义上的增值率
=(增值税应税销售额-增值税应税购进额)÷增值税应税购进额
=(增值税主营业务收入-物耗)÷物耗
=1÷物耗率×成本利润率+1÷物耗率-1。⑤
这里参照工业企业，计算营业税四大行业的“增值率”及其相关指标如表3所示。
增值率与成本利润率成正比，与成本中的物耗率成反比。通过上述公式分解出的两个因素，可以解释金融业增值率较高的成因。
例如，金融行业的增值率(74.84%)较之工业企业增值率(约32%)高出一倍多，其主要原因并非成本中的物耗率较低，而是成本利润率较高。类似的高利润率导致高增值率的情况还出现在房地产业，而房地产的高物耗率更凸显出高成本利润率对于高增值率的贡献度。尚没有税收理论与国际实践表明，对于成本利润率较高的行业，应当适用较低的流转税税率。换句话说，原来由于存在营业税税制而导致这种现象——成本利润率较高的服务行业(典型的是金融业与房地产业)流转税实际税负低于成本利润率较低的工业企业，这种现象并不是天经地义或不应改变的。
在营业税制融入增值税制的过程中，个别行业遇到具体问题和困难是难免的，应当理性分析问题的背后原因，在改革中妥善解决，而不应使其成为阻碍改革，甚至回避改革的理由。
综上，除了财政体制、机构设置、征管环境和行业差异四大因素之外，回顾在2009年以前，增值税可抵扣项目不包含固定资产(即“生产型”增值税)，也是增值税扩大征收范围的主要瓶颈。2009年1月1日起这一瓶颈问题已经得以破解。况且，固定资产中不动产所含有的营业税不能抵扣增值税，加大了相关纳税人逃避税和税务筹划的动机。因此，这一问题目前又反过来成为敦促房地产、建筑业及相关行业营业税改征增值税的契机。
注释：
①这种增值税避税行为在国内外并不鲜见，然而国内目前在流转税方面的反避税立法还处于相对空白的阶段，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)一般被认为是对于新的企业所得税法及其实施条例的补充性规章，而不适用于流转税制的避税与反避税领域。
②如果将预计的增值税中央与地方分成比例由6∶4改为75∶25，按同样原理计算出的地方财政收入的缺口为4733.97亿元；如果将预计的增值税中央与地方分成比例由6∶4改为5∶5，则按同样原理计算出的地方财政收入的富余，亦即中央财政收入的缺口约为779.07亿元。
③世界上实行增值税的国家，多将金融业纳入增值税的征收范围，再视不同项目给予免税、零税率等优惠待遇。关于我国金融业课征增值税的详细论述，请参阅：杨默如《我国金融业改征增值税的现实意义、国际经验借鉴与政策建议》。[13]42-50
④考虑到工业与商业领域增值税低税率的适用比例不同，假定为工业领域40%而商业领域30%的产值比例适用增值税低税率(此处并无统计数据或经验数据可获，仅依靠笔者的假设)，则增值税应征税率确定时，工业：17%×60%+13%×40%=15.4%；商业：17%×70%+13%×30%=15.8%。
⑤关于成本利润率，采用财务会计上公认的公式：(主营业务收入-主营业务成本)÷主营业务成本；关于物耗率，在财务会计学或税收学上都没有统一的概念，而且在数据上很难得到正向汇总计算的物耗金额，因此本文将增值税意义上的“物耗率”近似地以下列公式计算：(主营业务成本-人工成本-当期折旧)÷主营业务成本，并据以解析增值税意义上的增值率。
标签：营业税发票论文; 税收原则论文; 增值税改革论文; 营业税纳税人论文; 房地产营业税论文; 电子商务税收论文; 电子发票论文; 增值税论文; 项目范围论文; 宏观经济论文; 财政制度论文; 财政学论文; 税收论文;