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研究开发，包括研究(Research)和开发(Development)，根据国际会计准则第9号《研究和开发费用》的定义，研究是指为了获得新的科学技术知识和理解而从事的有创造性的和有计划的调查；开发是指在开始商业性生产或使用之前，把研究结果或其他知识应用于计划或设计，以生产新的或有重大改进的材料、装置、产品、工序、系统或劳务。我国会计准则虽无研究和开发费用准则，但在《企业会计准则第6号——无形资产》中有与之基本相同的表述。在国家鼓励和市场驱动下，企业日益成为研究开发的主体。企业的研究开发活动，是指企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动①。 上述引文表明，企业研发活动的关键在于创新，创新的内容包括新技术、新工艺、新产品和新服务。新，仅指本地区(省、自治区、直辖市和计划单列市)新，一般可以根据是否现有(公开)、是否进步(领先)、是否有价值等做出评判，具体的判断依据和方法有行业标准判断法、专家判断法、目标或结果判定法等。在实践中，研发活动和项目由政府科技等部门确认或鉴定。 会计规范要求企业设置“研发支出”会计科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，包括费用化支出和资本化支出，但未详述研发支出的具体范围。从其表述来看，研发支出科目核算内容，小于362号文规定的高新技术企业认定管理中归集研究开发费用的范围②，大于116号文和财政部、国家税务总局《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2013]70号，下文称“70号文”)规定的可税前加计扣除的研发费用的范围③。高新研发费用和加计研发费用归集范围和项目内容不尽相同，差异如表1所示。 1.关于人工费用。362号文所称人工费用，是指从事研究开发活动人员全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。此处与企业所得税法实施条例第34条基本相同，可能是援引了税法的表述。本文认为，税法口径的工资薪金不足以涵盖人工费用，在高企认定管理的实际工作中，很多省份人工费用的归集也不限于税法上工资薪金的内容④。本文建议，以会计口径的职工薪酬归集高新研发费用中的人工费用。116号文和70号文对可加计扣除人工费用的范围进行正列举，包括工资、薪金、奖金、津贴、补贴和五险一金，年终加薪和加班工资虽未列明，但此二项也属薪金和工资的范畴，其他未列举的人工费用不得加计扣除。 2.关于研发人员。362号文规定研发人员主要统计企业的全时工作人员，对于兼职或临时聘用人员，全年须在企业累计工作183天以上。在科技统计中，全时人员，是指年度从事研发活动的工作时间占全年工作时间的90%及以上的专职人员。此处表述不周延，本文建议明确：一、统计全年在企业累计工作183天以上的研发人员人数，据以计算研发人员占企业当年职工总数比例。二、研发人员不论其全年在企业工作时间的长短，其从事研发活动期间的职工薪酬，归集为人工费用。116号文和70号文规定可加计扣除计算费用的人员为在职直接从事研发活动的人员，排除兼职和临时聘用人员，费用限于其从事研发活动期间发生，对年度工作时间未有限制。 3.关于材料支出。362号文称直接投入，116号文称直接消耗，所谓消耗，是指在研发活动中消失损耗，显然，投入不一定消耗，投入可能并不消耗而形成产品或其他有形资产，也可能消耗而成为费用或形成无形资产。 4.关于自制半成品。362号文所称直接投入，是指购买的原材料等支出，116号文所称消耗材料，包括自制半成品的消耗。在实务中，有把自制半成品投入研发活动不作为直接投入的情形。事实上，在能够自制研发所需材料的情况下，企业以自制半成品取代购买原材料，符合经营常规和经济现实，且节约研发开支。本文建议明确，高新研发费用中的直接投入，包括自制半成品的投入。 5.关于研发设施。高新研发费用中折旧费用与长期待摊费用，包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，和研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。“研发设施”可认为是指用于研发活动的仪器设备和研发项目在用的建筑物。362号文所称“以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费”，其中的“固定资产”未明确范围。本文建议，统一相关表述，规定以经营租赁方式租入的固定资产应为研发设施。
6.关于研发项目在用建筑物。依116号文规定，研发项目在用建筑物的折旧费用不得加计扣除。但可以归集为高新研发费用。 7.关于固定资产加速折旧和一次性扣除。根据财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)和国家税务总局《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号，下文称64号公告)的相关规定，企业符合条件的固定资产，可以一次性税前扣除、缩短折旧年限或加速折旧，企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。有观点认为，即使企业已经依上述两文按一次性扣除、缩短折旧年限或加速折旧进行会计处理，加计扣除的金额应是按会计规范确定的折旧，不能按税法规定计算。本文对此并不认同，从条款表述来看，64号公告所称“已经进行会计处理”，是指“实际处理”，而非“应该处理”，其二，64号公告所称“折旧、费用等金额”，包括折旧和费用，前者是会计处理计提的折旧金额，后者是会计处理一次性扣除的费用金额。据此，本文认为，企业按税法规范进行会计处理的，税务部门无需要求企业进行会计调整或更正。 8.关于自行开发无形资产。高新研发费用归集的无形资产摊销，限因研发活动需要购入的无形资产，不包括自行开发的无形资产。116号文规定，专门用于研发活动的无形资产的摊销费用可以加计扣除。对自行开发无形资产的处理未有限制规定，其实如果自行开发的无形资产已按其成本的150%在税前摊销，此处将重复加计扣除。本文建议规定，专门用于研发活动的购入无形资产的摊销费用可以加计扣除。 9.关于专门用于研发活动。116号文规定专门用于研发活动的仪器设备的折旧和无形资产的摊销可以加计扣除。该条款具体执行不一，一种意见是，专门用于研发是指仅用于研发，不得与生产经营共同使用，如共同使用，不得加计扣除；另一种意见是，如果共同使用，应准确合理的计算各项研究开发费用支出，划分不清的，不得加计扣除。其实专门用于研发，是指研发期间专门用于研发，并非要求在非研发期间必须闲置，当然可以用于生产经营。本文建议，明确规定采用第二种意见执行。 10.关于委托研发费用。委托外部研究开发费用是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用。362号文规定委托外部研发费用按80%计入高新研发费用总额，如果有委托境外研发的情形，境内发生的高新研发费用总额占全部高新研发费用总额的比例不得低于60%。116号文规定委托研发项目，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方应向委托方提供加计研发费用支出明细情况，否则不得加计扣除。言下之意，受托方因研发活动取得的利润，是委托方的费用但不是受托方的费用，无法填列在其提供的研发费用支出明细情况中，故不得加计扣除。目前，委托研发费用加计扣除的核实是管理的盲区，对此税务部门建立跨区域跨国地税的管理合作平台或渠道应该是必要的。 11.关于其他费用。高新研发费用中的其他费用不得超过研发总费用的10%。加计研发费用中列举了具体内容，限定为与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、研发成果的论证、评审、验收、鉴定费用，未列举的其他费用不得加计扣除。 企业发生的研发活动，应属于高新技术领域规定的项目，是否必须立项，362号文和116号文均未对此做出要求。从实务来看，立项报告是确认研发活动的参照，但并非必要，未经立项的研发活动发生的研发费用可以归集为高新研发费用。116号文规定：主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府(地市级以上，含)科技部门的鉴定意见书。实践中税务部门一般都是根据政府科技等部门确认(审核、备案、核准等)的项目给予研发费用加计扣除的税收优惠。 高新研发费用和加计研发费用的归集方法和核算要求有差异。362号文要求，企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，填写研究开发费用结构明细表，并按照结构明细表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表。116号文规定，企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时按照加计研发费用的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。可以看出，高新研发费用要求通过辅助账核算归集，加计研发费用要求通过专账核算归集。关于辅助账和专账，相关文件没有具体规范。一般而言，辅助账是为特定需要设置的备查账簿，不纳入核算范围，不是正式的账簿；专账是为特定需要设置的专门账户，应按照规定进行明细核算，纳入核算范围，是正式账簿的组成部分。 高新研发费用从辅助账目归集，辅助账从正式账目抽取(提供相关凭证及明细表)。有观点认为，高新研发费用不得从成本科目抽取。本文认为，高新研发费用之费用应作广义的理解，广义的费用包括可以资本化的费用，可以成本化的费用(参见企业会计准则基本准则第35条、小企业会计准则第65条)和计入当期损益的费用(狭义的费用)。研发活动包括技术、工艺、产品(服务)的研发，技术、工艺的研发如其费用符合资产确认条件形成无形资产的，则研发费用可予资本化，产品(服务)的研发如其费用可归属于产品成本、劳务成本，则研发费用可予成本化，研发费用未形成无形资产也不可归属于产品或劳务的成本，则计入当期损益。基于上述认知，本文认为，可以从成本科目中抽取高新研发费用。 加计研发费用从研发支出科目归集，加计研发费用可分为资本化支出和费用化支出，资本化支出是指形成无形资产的研发费用，按照该无形资产成本的150%在税前摊销，要说明的是该无形资产转让而结转资产的成本，不得加计扣除。费用化支出是指未形成无形资产计入当期损益的研发费用，允许按其当年研发费用实际发生额的50%，在税前加计扣除。116号文未提及成本化费用的处理，因为成本化费用不通过研发支出科目专账管理。本文认为，成本化费用不得加计扣除，有两种情况虽有实践仍应予以明确规定：一是研发虽未形成产品，但有残值或废品收入的，残值或废品收入应从研发费用中扣除；二是研发虽形成产品，但产品收入不足以补偿其成本的，成本大于收入的部分可计入研发费用。 ①《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号，本文称116号文)第三条，与《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2008]362号，本文称362号文)的定义相同。 ②本文称高新研发费用。 ③本文称加计研发费用。 ④在实务中税务部门有收紧的趋势，有更多的地方倾向于以税法口径确认人工费用。
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