我国公益信托税收政策研究，本文主要内容关键词为：税收政策论文,公益论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公益信托概要
公益信托，指为救济贫困、发展文教科卫、环保、慈善等社会公益事业而设立的信托。公益信托的受益人是社会公众中符合规定条件的人。设立公益信托的目的并非为委托人自己谋利益，也不是为特定利益人谋求一己私利，而是为发展社会公益事业，促进整个社会的文明发展与进步。各国在界定公益信托时的表述各不相同。如英国的《伊丽莎白法》将公益信托定义为：以援助老弱贫穷的人、救护伤病残废的士兵与海员、资助学术机构、兴办义学和大学院校等为目的设立的信托即为公益信托。日本《信托法》规定，以祭祀、宗教、慈善、学术、技艺或其他公益目的而设定的信托是公益信托。我国《信托法》规定，为救济贫困、救助灾民、扶助残疾人等公共利益目的而设立的信托属于公益信托。
虽然各国(地区)对公益信托资助的对象界定并不一致，但设立公益信托的目的却完全相同，即：公益信托均是出于某类公益目的(使社会公众中符合条件的人获得特定利益的目的)而设立的信托。公益信托在实务中通常体现为：委托人捐赠一定数目的财产作为信托财产，受托人依据公益信托文件的约定对上述财产进行管理，将该财产及其所产生的全部收益运用于举办、资助某类或多项公益活动或公益事业。
货币资金是公益信托财产最常见的形式，除非另作说明，本文所指公益信托中的受托财产均指货币资金。通常，公益信托具有如下特征：
1.以公共利益为目的。各国的信托法均强调了公益信托的社会公益性，虽然各国由于历史背景和文化环境不同而导致“社会公益”范畴存在一定差异，但是大体不外乎救济贫困、发展教育、科技、环保等内容。这也是公益信托与其他信托的最主要区别。
2.受益人为不特定的社会公众。与其他类型的信托相反，公益信托的受益人是社会公众中符合特定条件的不确定人群，预先无法知晓具体受益人。
3.公益信托属于他益信托。公益信托自身所具备的最突出的特质就是“公益”二字，这就排除了委托人为自身利益而设立信托的可能。不论出于何种具体目的而设立的公益信托，均属于他益信托。
公益信托是目前世界上许多国家开展公益事业的重要组织形式，相比其他传统形式的公益事业组织，公益信托具有非常突出的优点。具体而言，其优点来自信托财产权架构——受托人拥有信托资金的管理运用权却无法享有财产，受益人享有收益却无法触及资金本金。这种架构的好处在于：
1.高度专业化管理。信托资金处于专业受托人的管理之下，其专业的资金运用能力有助于信托资金的保值与增值，防止不必要的资金运用亏损。此外，对于非资金类的信托财产而言，受托人还可依据信托财产的不同性质提供相应的管理服务，如将文物交给博物馆等，从而扩大公益事业作用范围。另外，对于财产事务较为复杂的公益信托，还可以引入专门的信托服务人机构，由其对财产事务进行专门化处理，从而提高公益信托服务的水准和效率。
2.高度安全性保证。根据资金类信托的一般监管要求，公益信托架构中通常还包括资金托管人机构，即由托管人对信托资金进行的托管。在这样的架构下，受托人可以发出指令对资金进行运用，但必须符合信托文件的约定，否则托管人有权拒绝对资金的任何调动。而在另一方面，没有受托人的专门指令，托管人则无权对资金进行任何处置。这种严密的相互钩稽关系在制度上确保了信托资金的安全，是其他资金管理形式无法比拟的。除此之外，《信托法》还明确规定公益信托必须引入专门的信托监察人，由其对信托资金的管理运用进行监督和制约，这是保障信托资金按照信托目的进行安全运作的又一重要制度安排。
二、我国公益信托发展现状及其制约因素
公益事业的发展是社会文明进步的象征，也是解决诸多社会问题、减轻政府压力的有效途径之一。就我国情况而言，公益事业已经到了大发展的阶段：一方面社会公益慈善意识已有很大提高，有能力并有意愿参与公益慈善活动的人士层出不穷，慈善捐款额连年递增；另一方面救助弱势人群、建设公益设施等公益需求也同样明显。两相印证，公益事业在我国必将大有所为。
自《中华人民共和国信托法》、《信托投资公司资金信托业务管理暂行办法》等一系列法律法规颁布以来，公益信托在我国得到了最有效的法律认可和保证，具备了必要的运作条件。但迄今为止，仅有少数几家信托投资公司进行了公益信托尝试。2004年，云南国投采用集合资金信托的商业模式发行的“爱心成就未来——稳健收益型”信托产品，具备了一定的公益信托理念。2005年，中融信托推出了“中华慈善公益信托计划”，尽管突破了有关集合资金信托的限制，但与严格意义上的公益信托仍存在较大区别，加之该信托由于某些原因尚未正式运作，因此只能算作是向公益信托迈进的一次有益尝试。除上述个别案例外，公益信托在我国的发展仍处于萌芽阶段。
一方面社会公益事业的发展需求非常迫切，另一方面作为有效管理方式的公益信托却迟迟难以打开局面。这里存在的鲜明矛盾无疑有着深刻的原因。事实上，造成这状况的原因有很多方面，包括信托配套政策的缺位、信托公司的信任危机、受托人的资金管理能力、信托理念的接受程度，等等。其中信托配套政策的缺失造成的负面影响最为直接。如由于信托登记制度的缺位，使得信托财产的转让与过户成为难以逾越的障碍，这使得信托财产往往只能采用资金的形式。另一个重要的制度障碍是信托税收制度尤其是公益信托税收制度的缺失。而从公益信托的发展经验来看，公益信托税收制度往往是推动公益信托发展的最有效政策措施。因而，如何健全公益信托税收政策，从而促进公益信托在我国的快速发展，无疑具有突出的经济和社会意义。
三、我国公益信托税收政策现状及问题
公益信托的发展受多种政策和制度性因素的制约与影响，税收作为国家的重要宏观调控手段，是其中一个举足轻重的重要因素。完善、合理的公益信托税制有利于确保公益信托在宽松和公平的环境下稳健发展；不合理的公益信托税制则可能造成公益信托经营困难、风险增大，甚至扭曲社会经济资源的合理配置。就我国目前而言，我国的信托税制尚未健全完善，公益信托税制更是亟待建立。我国《公益事业捐赠法》中规定，公司、企业、自然人和个体工商户以及境外人士向公益性社会团体和公益性非营利事业单位捐赠可依照法律、行政法规的规定享受所得税等方面的优惠。但我国关于这方面的法律、法规还不成体系，散见于财税部门有关的各种条例与通知当中。
我国现行的所得税法在一定程度上体现了对公益事业的税收优惠精神。例如，凡是按照国务院颁布的《基金会管理办法》成立的，并按有关规定开展社会公益活动的非营利性基金会，包括促进科学研究的、文化教育事业的、社会福利性和其他公益性事业等基金会，因在金融机构基金存款而取得的利息收入，暂不作为企业所得税的应税收入。我国《企业所得税暂行条例》(中华人民共和国国务院令[1993]第137号)第六条第二款第四项规定，“纳税人用于公益性、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予在计算应税所得额时予以扣除”。《个人所得税法》(中华人民共和国主席令2005年第44号)第四条规定，“福利费、抚恤金、救济金”可以免纳个人所得税。第六条规定，“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除”。此外，根据我国《个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令2005年第452号)第二十四条规定，“个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”。财政部、国家税务总局、海关总署发布的《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法》第二条规定：对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。按照《印花税暂行条例》(中华人民共和国国务院令[1988]第11号)：“财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据”免征印花税。
但除此之外，其他各税种对从事公益事业尚未出台明确的优惠措施，而且上述的税收优惠措施如何适用于信托也尚待进一步明确。显然，这一问题如不解决，对进一步发展公益信托将形成明显的制约。综合来说，当前我国公益信托税收政策主要存在以下问题：
1.重复征税。重复征税是当前公益信托课税所面临的最突出问题，这一问题的根源在于双重所有权原则与“一物一权”原则的冲突。信托是典型的“第三方管理”行为，信托财产转让和收益分配环节要比一般经济业务为多，而现行税制未考虑所有权的二元化问题，重复征税也就成为必然：一是信托设立时就信托财产向受托人转移所产生的纳税义务与信托财产向受益人真实转移所形成的纳税义务相重复；二是信托存续期间信托收益产生的所得税纳税义务与信托收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。以不动产信托为例，整个信托过程中同一信托财产的转让将被征收两次契税、印花税和营业税，同一笔所得将被征收两次所得税。对公益事业给予税收优惠是国际惯例，如日本的具有公益法人与特定公益法人地位的非营利组织不仅可以免除法人税、继承税、赠予税、登记许可税、地价税等国家税，还可以免除固定资产税、城市规划税、事业所得税、不动产购置税、特别土地所有税等地方税。英国和我国台湾地区同样给予了公益信托较全面的税收优惠，这对公益信托的发展起到了非常重要的促进作用。而我国公益信托目前不仅没有税收优惠，反而要承担高额税负，这显然是制约我国公益信托发展的重大不利因素。
2.现行鼓励捐赠的税收制度设定的激励程度不高。现行税法规定，企业纳税人用于公益性、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，可以在计算应税所得额时予以扣除；个人捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。事实表明，现行税制中，仅扣除个人、企业捐赠额分别占应税所得额的30％和3％的优惠政策对个人与企业参与社会公益事业的激励作用不明显。一个有说服力的事例是，“非典”时期财政部、国家税务总局发出通知，对企业、个人等社会力量向防治“非典”事业捐赠的现金和实物，允许在缴纳所得税前全额扣除。在对捐赠免税的新规定出台后的3日内，北京市收到的捐资金额增长1倍多。
3.相关政策落实不到位。我国目前仅有的捐赠抵税政策不能得到有效落实。尽管我们的公益事业捐赠法和相关税法均规定，公益捐赠可以享受免税政策。但据统计，全国民政系统2005年共收到个人捐赠17亿元，而个人退税率为零。①由于公益信托的目的是以发展社会公益事业为主，其营利性较弱，加之信托关系的特殊性，迫切需要制定专门的税收优惠政策，对公益信托的各个收入环节实行税收优惠。只有全面明确并落实公益信托的税收优惠措施，才能充分体现我国《信托法》中有关“国家鼓励发展公益信托”的精神，鼓励社会各界积极开展公益信托活动。
四、对我国公益信托税制设计的建议
公益信托具有突出的公共效益，因此对公益信托的信托财产及其收益在税收方面给予优惠，减免各种税收，是各国税法的惯例，而扶植公益信托则成为信托税制设计时的一项重要原则。在我国台湾地区，设立公益信托与捐赠的意义相同，因此设立公益信托享受免税待遇。将个人的财产设立公益信托，或者将财产捐赠给公益信托，该信托财产无须课征赠与税，同时还可以将该赠与额列入所得税的扣除项目之内予以扣除。受托人因公益信托而出售货物或进行义演，收入除支付出售和义演的必要费用外，全部用作公益事业的，免征营业税。我国台湾地区还规定，经主管机关许可设立的公益信托，受托人因该信托关系而取得的房屋，免征房屋税。营利事业提供财产而成立、捐赠或其加入符合规定标准的公益信托，受益人享有的信托利益免纳所得税。在英国，公益信托的经营收入通常免征个人所得税、公司所得税，公益信托占用的土地减半征收继承税，公益信托出售捐赠而来的物品免征增值税，单位和个人向公益信托捐献的款项免征继承税等。
我国现行税制虽对社会公益事业给予了一定的减免税待遇，但对公益信托的税收待遇问题却没有做出明确而具体的规定。降低公益信托的税收负担，有助于提高公益信托的运营效益，因此通过信托税制的专门设计来扶植和促进公益信托的发展是将来税制设计时的一项重要原则。
1.依据公益信托运行环节，明确公益信托税收政策基本框架。(1)公益信托设立环节。委托人将信托财产交付给受托人，视为委托人向社会公益的捐赠行为，应当允许委托人加大所得税前列支的额度。出于扶植的考虑，应当免于征收本环节的印花税、契税、营业税等税收。(2)公益信托存续环节。对于受托人经营管理公益信托所获得的信托报酬可适当减征营业税、企业所得税等，同时对托管人由于托管信托资金业务带来的收入给予营业税和所得税优惠，以提高相关机构经营公益信托的积极性。而对于信托财产运营带来的信托收益，则应本着鼓励公益信托本金扩大的原则而免于征收各类所得税和商品流转税。受益人在此环节获得的信托收益也应免缴所得税等税收。(3)公益信托终止环节。同样出于鼓励的考虑，在公益信托终止时，应当免征相关的所得税和商品流转税，以及契税、印花税等税种。
2.从所涉各具体税种看，应给予公益信托如下税收优惠。(1)所得税。针对现行税法就企业纳税人用于公益目的的捐赠额准予税前扣除的比例过低这一状况，可以适当地提高这部分比例，以鼓励企业向公益信托积极捐赠或发起设立公益信托。对于受托人经营管理公益信托而获得的信托报酬，应适当减免企业所得税等，以提高受托人经营公益信托的积极性。对于信托财产运营带来的信托收益，则应当免征受托人企业所得税。针对现行税法就自然人纳税人用于公益目的而捐赠的额度准予税前扣除的比例相应过低这一问题，为鼓励个人对公益事业的捐赠，建议将捐赠限额的比例取消，在计算个人应纳税所得额的时候将捐赠额度全额扣除。尤其在当前国家大力推行个人申报纳税制度的条件下，将个人的捐赠金额从其年度收入总额中予以扣除的做法也更具操作性。对于公益信托委托人的财产捐赠行为，在取得相应凭证后，即可抵扣该纳税人年度应纳税所得额。这一做法，既保证了热心公益事业的个人在其为社会做出贡献的同时免于遭受不应承担的损失，也使得现行的个人申报纳税制度具有良好的社会效益、优越的制度基础及便捷的操作性，此外，还可以产生两个制度相得益彰、共同促进的效果，从而大大降低政策时滞，改进政策效率。同时，还应明确信托受益人的税收政策。由于公益信托受益人收到的来自公益信托的收入并非普通所得，而是必要的补偿性所得，如基本生活费用或医疗费用等，在忽略道德风险的前提下，受益人不可能通过公益信托收入成为具有纳税能力的纳税人。因此，受益人取自公益信托的收入应当免于缴纳所得税。(2)营业税。根据《营业税暂行条例》规定，对社会公益机构提供的有关应税劳务，给予减、免税。因此，公益信托运行涉及的营业税也应享受相应的免税待遇。具体而言，委托人向受托人转让无形资产，免征委托方的营业税；受托人以公益信托资金从事经营活动，免征营业税；公益信托受托人接受营业税纳税人的应税劳务、无形资产和不动产，提供方免征或减征营业税，或可向其提供免税证明；公益信托受托人根据信托合同的约定向公益信托受益人转让无形资产，同样应免征营业税。另外，为促进公益信托的发展，对信托资金的托管人也应给予一定的营业税优惠。(3)契税。根据规定，国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。根据这一规定的精神实质，公益信托运行所涉及的契税也应当享受上述免税待遇。因此应当明确规定，以不动产设立公益信托或以公益信托资金从事不动产经营活动的，其所涉契税应予免除。具体而言，受托人承受委托人的土地和房屋权属，应免征契税；受托人因办公需要取得的土地和房屋权属，应免征契税；受托人以公益信托资金从事不动产经营活动的，若受托人作为不动产接受方应免征契税；信托受益人接受土地和房屋权属，可同样考虑免征契税。(4)印花税。公益信托的各个环节都会涉及印花税，按照《印花税暂行条例》的规定：“财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据”免征印花税。因此，公益信托运行涉及的印花税也应享受相应的免税待遇。具体而言，委托人与受托人签订公益信托合同，双方均免缴印花税；受托人以公益信托资金从事经营活动的，经营活动涉及的单方、双方或多方均应免征印花税；受益人接受受托人的信托收益，免征双方印花税。另外，为促进公益信托的发展，对受托人和信托资金的托管人之间签订的合同也应给予印花税优惠。(5)房产税。《房产税暂行条例》(国发[1986]90号)规定，“国家机关、人民团体、军队自用的房产”，“宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产”免征房产税。据此精神，公益信托运行环节涉及的房产税也应享受相应的免税待遇。受托人使用自身房产进行日常运行，或者进行房屋出租业务获得租金均应免征房产税。(6)城镇土地使用税。《城镇土地使用税暂行条例》(国务院令[1988]第17号)规定，“国家机关、人民团体、军队自用的土地”，“宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地”，免缴城镇土地使用税。据此精神，公益信托运行环节所涉及的城镇土地使用税也应享受相应的减免待遇。(7)其他各税。在公益信托运行过程中，还可能涉及土地增值税和车船使用税等税收。事实上，在这些税收规定中均涉及公益事业税收减免的相关政策，据此，也应进一步明确公益信托同样享受此类税收优惠，或将开展公益信托直接视为从事公益事业。
3.优化税收征管。根据现行规定，个人公益捐赠可以享受免税的待遇。但在实践操作中，个人捐赠退税却不能得到有效实行，这显然与当前的税收征管水平不高有关。即使目前推行的个人申报纳税制度在短期内也难以改变既有的这种税收征管模式，尤其是对于申报纳税制度尚未施行的中低收入阶层而言，更需时日。因此，出于对个人捐赠行为的鼓励，应当积极落实个人退税相关政策。
当然，由于公益信托通常能够享受很多的税收优惠，因而很可能出现滥用公益信托规避税收的情况，税收机关对此也应保持高度关注。
注释：
①民政部救灾救济司司长王振耀在民政部和中华慈善总会于2005年11月共同举办的“中华慈善大会”上透露，2005年全国民政系统收到的个人捐赠约有17亿元，但这些个人捐款的退税率几乎为零。
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