法国会计体制的新发展及其对中国会计改革的启示，本文主要内容关键词为：会计论文,法国论文,中国论文,其对论文,新发展论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
改革开放二十年以来，我国的会计事业经历了恢复、发展、改革及国际化等各个步骤，取得了举世瞩目的成绩。建立具有中国特色的现代化会计体制必须满足两方面的要求：一是与我国现行的政治、经济、法律及文化各环境因素相一致，以指导会计工作为现代化建设服务；二是与国际会计惯例衔接，从而在世界上树立中国会计体制的可信度，促进我国和世界各国的经贸交往。在这个完善发展我国会计体制的过程中，我们有必要学习、借鉴各国的先进经验。本文将从法国入手，介绍欧陆会计模式的主要特点、最新发展及其对中国会计改革的借鉴作用。
一、以法国为代表的欧陆会计模式的主要特点及其成因
1.法国会计体制的主要特点
在国际会计研究文献中，不少学者已对国际会计模式的归类和划分作了大量的工作。比如Mueller（1967 ）提出了四种会计发展的不同模式，即宏观经济模式、微观经济模式、独立发展模式和统一会计模式。他将法国列入统一会计模式，这一模式将会计理解为一个管理和控制的有效手段，它要求在全国范围内推行统一的会计制度，包括会计计量、会计揭示、会计报告等各个方面，会计信息的用户包括管理人员、政府和税收部门等各个阶层。根据Nobes（1983）的分类， 法国被列入宏观经济模式中以税务为基础的会计模式。另外，根据Nair和Frank （1980）的分类，法国和丹麦、比利时、德国、挪威、瑞典等国一起列入中北欧会计模式。
尽管上述分类的标准取得的结果各异，但这些学者都承认，以法国为主要代表的欧洲大陆会计模式，在基本构思、组织形式和实施方式等方面都和以英美为首的昂克鲁—萨克森模式有着本质的不同。法国的会计模式归纳起来有三个基本特点：即国家在会计规范中的重要作用；会计制度的法律条文化；财务会计和税务会计的统一性。
（1）法国政府在会计规范中的重要作用。 法国政府直接管理会计事务可追溯到17世纪，国王路易十四的财政大臣柯尔柏（J.B.Colbert）制定的法典已对商人的会计报表作了明确的规定。而政府成立专门机构全面管理会计工作是二次大战以后。二次大战法国国力微弱的教训使领导者们认识到国家控制国民经济命脉的重要性。正是在这个政治背景下，法国进行了大规模的公用事业企业、金融机构及大型工业企业的国有化运动，并制定了一系列干预调控企业经济活动的措施，其中包括会计的标准化（Standish，1996）。1946年法国政府组建了会计标准委员会（Commission de Normalisation des Comptabilites ）。 该机构1947年被新成立的“高等会计委员会”（Conseil Supérieur de laComptabilité）所代替。后此机构又在1957 年更名为“国家会计委员会”（Conseil National de la Comptabilité），延用至今。“国家会计委员会”是隶属于法国财政部的咨询机构，全面负责法国的会计标准化工作。它最重要的一项工作就是制定和更新法国“会计总方案”（Plan Comptable Général）。另外，它也以意见或建议的形式发表标准的会计方法。委员会由近百名成员（1996年改革后压缩到50多名）组成，分别代表政府、会计师团体、企业界、工会等各个与会计工作有关的社会阶层。这种组成方式体现了法国政府的双重愿望：既要保证政府在会计规范工作中的主导地位，又要在社会各阶层中间寻求共识。“国家会计委员会”下设专题工作组，现在正在进行的工作内容有管理会计、合并报表、金融证券会计及中小企业会计等。另外，1998年1 月法国还新成立了“会计标准化委员会”（Comité de la Réglementation Comptable）。 上述这些法国会计规范机构都是财政经济部直接管辖的官方机构，这与英美各国由会计职业界自行组织制定会计准则（如FASB和ASB）形成鲜明对比。 这种国家直接管理会计规范的模式也在其他欧洲大陆国家广泛存在。
（2）法国会计制度的法律条文化。 与英美国家的“公认会计准则”（GaaP）不同，法国的会计规范都是采用法律条文的形式。所以，各项会计准则散见于商法（Code de Commerce）、公司法的有关条例中，各项会计计量、揭示、报告方法都有明确的规定，会计科目按照不同层次进行统一编码。相反，英美国家普遍存在的理论框架（Conceptuel framework），法国并没有采用（从1995年到1996年， 法国注册会计师协会组织了专题专家组，对制定法国会计理论框架作了初步的尝试）。
按照法律效力不同，法国的会计法规可以分为四个层次。首先，法国作为欧盟成员国，有义务实施欧盟的各项法规，在会计方面主要是欧洲公司法协调的一系列指令，尤其是第四号、第七号和第八号指令。其次，在法律这一层次，有商法和公司法对会计的有关规定，特别是1983年4月30日通过的商法修正案是法国历史上第一个完全的会计法律。 另外，1985年1月3日的法律在法国引入了合并会计。再次，政府还制定了各项条例，尤其是上述法律的实施细则。最后，财政经济部还颁布了大量有关会计规范的规定，当然最著名的就是会计总方案。目前法国实施的会计总方案是1982年颁布的。该方案在1986年进行了修订，引入了有关合并会计的内容。法国会计职业团体也经常性地发表一些对会计工作的意见建议，但由于缺乏法律强制性，它们的影响力有限。这种以法律条文的形式完成会计规范的做法，普遍被其他欧洲大陆国家采用。
（3）法国财务会计和税务会计的统一性。在法国， 税务与会计是高度相关的。在会计总方案出台的1947年以前，税收在法国会计发展中起着主导作用，它制定了大量会计计量估价的定义和规定，比如1917年对收益的定义（Frydlender和pham，1996）等。会计总方案颁布后，由于它仅仅是财政部颁布的规定，法律的约束力有限，所以只能依仗税法条款的支持才能得以推广。至1957年由国家会计委员会制定的新的会计总方案，在税法承认后才得以推广到私营企业。直到1965年以前，应纳税利润的计算仍与会计总方案的规定脱钩，1965年10月28日的纳税条例规定采用会计总方案中的方法计算应纳税利润（Colasse和Standish， 1997）。从此，法国一直实行税务会计与财务会计一体化，这与英美国家税务与财务分家的做法截然不同。这种会计依赖于税务的情况在其他欧洲国家，诸如比利时、芬兰、德国、 意大利等均存在（Hoogendoorn，1996）。
2.法国会计体系形成的决定性因素
会计作为一个社会现象，深受其所在环境的制约，因此，上述法国会计体制特点的形成绝对不是偶然，而是法国社会政治、经济、法律、文化等因素共同作用的结果。
首先，政治上法国一直是一个具有高度集权传统的国家。早在1789年资产阶级大革命前，一个统一集权的法国就已形成，大革命后拿破仑通过君主制，继续巩固国家的中心地位，并在19世纪引入了“国有行业”的概念，从此，经济干预主义一直是法国政府的一大传统。自然，国家在会计规范中起主导作用也是符合这一逻辑的。
其次，与英美国家资本市场高度发达、企业融资外向型的特点不同，法国企业的融资行为相对封闭。第一，中小企业构成了法国经济的主体，这些企业大都从家庭作坊发展而来，独立与安全是他们经营的信条。因此，他们的资金大都来源于家庭集资和利润再投资（Redis， 1994）。第二，法国的大企业的资本构成也比较封闭，或是来源于国家（国营企业）或是依仗企业间的交叉投资。法国经济这一特点造成了注册会计师行业的相对薄弱，投资者的影响力也非常有限。这样，政府在会计规范领域自然就取得了强势。
再次，法国是一个典型的大陆法系国家，这一法系以强调公正性和严格性著称，法律条文具有详尽成文的特点，这与普通法系只有少量成文，靠大量的判例来补充形成鲜明对照。法国法律的这一特点反映在会计规范上便是强调国家在会计标准中的作用。通过对会计计量、揭示、报告等各个方面的严格规定，来保证会计工作的严肃性和合法性，并确保国家税收征收的完成。
最后，法国的文化传统也对会计活动有着巨大的影响。长期以来，法国形成了一个中央集权、天主教占主导地位的社会，这个社会酝酿出一种反商业、反竞争、反利润的传统观念。这一观念的起源最早可以追溯到1789年法国资产阶级大革命时期雅革宾党的纲领（Suleiman，1995）。这一传统思想导致了国家对经济干预的增强，也再次印证了法国会计规范中注重国家干预的特点。另外，这一反经济的传统倾向也促进了各届政府对社会保障的重视，强调社会各阶层的平等，这从国家会计委员会的组成机构中也有所体现。
3.中法会计模式及会计环境的相近性
通过上述对法国会计体系及其形成的环境因素的介绍可见，中法两国之间无论在会计体制本身还是在会计环境相关因素上都存在着惊人的相似之处。这一点也引起了我国一些学者的注意（刘兴云，1996）。
在会计模式方面，上面谈到的法国会计的三个特点都完全适用于中国。第一，中国的会计规范工作也是由国家机构——财政部会计司全权负责的。第二，会计准则与制度在中国也是以法律条例规定等形式公布实施的，具有强制性。第三，我国的税务与会计也是长期合为一体的，企业财务通则及各类财务制度的实施，重要目的便是保证财务会计与税务会计的一致性。
在会计的环境因素方面，中法两国之间的相似点也很多。第一，中国几千年的历史也形成了中国政治体制统一集权的传统，我国现行的社会主义体制更要求保证中央在国家的核心地位。第二，我国企业的融资行为也大都具有封闭性的特点：国有企业的资金来源于国家，中外合资企业的资本也是被有限的几方控制，即便是已上市的公司，其中的绝大部分也由国家控制着大多数股份，这和英美国家企业股份高度分散的特点不同。第三，在法律方面，我国也是属于大陆法系国家，会计上也正反映了成文法会计的种种特点。最后，文化方面，中法两国都有强调社会等级的传统，中国孔子思想中的治国精髓——“统治观点”（欧阳卫民， 1995） 在许多方面也与柯尔柏的重商主义不谋而合（
Ding 和Evraert，1998）。
二、法国政治经济的新发展及随之的会计改革
八十年代以来，法国的政治、经济经历着一场深入的变革，其方向归纳起来就是：通过增强市场机制在经济中的作用、扩大经济的开放度来提高法国企业（也就是法国经济）在国际上的竞争能力。这场变革自然对法国会计体制产生了深远的影响，直接导致了1996年8 月至今的会计改革。可以说，法国这场变革与我国二十年来进行着的改革开放具有一定的同质性。因此，法国会计改革中的各项措施对我们来说是有益的经验。
1.法国政治经济的新发展
经过战后三十年的持续高速发展，八十年代后法国的经济进入了成熟饱和期：经济增长微弱，失业率攀升。为此，法国政府采取了一系列措施刺激经济回升。概括起来有两个方面：第一，积极倡导欧洲一体化的建设，从“马斯特里赫特条约”的签订直至目前实施中的欧元货币统一计划，法国一直是坚定的捍卫者，其目的非常明确，就是为法国企业创造一个有三亿多居民的巨大统一市场，增强他们与别国尤其是美国同行的竞争能力。第二，从1986年起，法国政府实施了一个庞大的私有化计划。这几年来，许多大型国营公司已被全部或部分出售，诸如巴黎国民银行（BNP）、埃尔夫石油公司（ELF）、 罗那普朗克化工公司（ Rh
ne—Poulenc）等等。
法国政府的上述措施对经济产生了巨大的影响。首先，欧共体的法规指令在法国的实施大大增强了法国经济的竞争程度，许多原先的垄断行业如民航、电信，目前都已向外国公司开放。在会计上，欧共体公司第四号指令的实施在法国首次引入了真实与公允原则（True and FairView），增强了附注在年度报告中的作用，而第七号指令促成了法国政府首次公布关于合并会计的规范。其次，私有化进程和经济开放程度的增强，大大促进了法国企业的国际化。在“幸福”（Fortune ）杂志公布的世界500家最大公司中，法国就有近40家。有50 余家法国公司还在国外的资本市场上市，寻求国际资本来源。这些大公司的外向型发展对他们的会计政策也产生了影响。根据五家在法会计公司统计，法国最大的100家工商企业集团中，1995年有34 家采用国际会计准则或别国（主要是美国）会计准则编制集团会计报表。最后，私有化运动也大大促进了巴黎股市的发展，它的日交易额从1981年的2亿到3亿法郎上升到1994、1995年的30 亿到50 亿法郎， 使其成为世界上第五大股市。1998年3月，法国股市交易委员会和中国证监委签订了合作协议，不久将有中国企业在巴黎上市。
2.1996年以来的法国会计改革
法国公司国际化和巴黎股市的迅速发展，使得法国国内外投资者对法国企业的会计信息需求大大增强。现有的以国家会计委员会为中心的法国会计规范体制已不能满足这一要求。另外，国家会计委员会由于成员数量不断增大（从1947年成立时的25人增加至1996年的117人）， 效率不高而经常遭到批评。正是在这种背景下，法国政府进行了会计改革，其中包括1996年8月26日对国家会计委员会的改组以及1998年1月21日成立新机构一会计标准化委员会（Comité de la Règlementation
Comptable）。
（1）国家会计委员会的改组。1996年8月的法国国家会计委员会的改组内容主要包括三方面：委员会任务的增加，委员会成员减少和组成结构变化，设立全职的主席。
首先，改组后的国家会计委员会的任务包括四项：第一，对各项会计工作提出意见；第二，向企业会计工作和国家统计工作建议有关的帐户处理办法；第三，确保会计研究的协调组织工作，发行有关会计教学的各种材料；第四，对国际以及别国会计标准化发布的会计准则提出意见。其中的第四项工作是1996年会计改革后新加的。（Scheid，1996）
其次，这次改组将委员会成员从117人裁减到58人。 在委员会构成方面也有巨大的变化：代表国家的成员的比重有所减少，相反，来自企业的成员大大增加。另外，在10名来自注册会计师的代表中，4 人来自于世界六大会计公司，2人属于法国本国的大会计公司。 委员会的新组成结构反映了法国会计规范领域中企业和会计公司的地位大大提高了。另外，原先的执行办公室由现在的紧急委员会代替（Comité d'Urgence）。目前，国家会计委员会下设五个部门：企业会计部、信贷机构会计部、保险公司会计部、其他组织会计部和国际会计准则部。
最后，这次改组的最大特点是改组后的委员会主席为全职，由经济财政部部长任命，任期为六年，在任期内不得从事任何其他兼职工作。这样也就大大提高了委员会的严肃性和工作效率。改组后的第一任主席曾担任安达信（Arthur Andersen）会计公司成员所的所长， 这也显示了法国政府要加强会计规范工作职业化的意愿。
（2）会计标准化委员会的成立。由其机构的性质决定， 国家会计委员会的立场（建议、意见、调查等）都不具有强制力，这些文件只能通过部长令或更高级的形式才会获得约束力。例如，1982年会计总方案就是靠1982年4月27日的部长令批准生效的。为了弥补这一不足， 法国政府于1996年8月提出了成立会计标准化委员会的方案，在1998年1月国会通过生效。
会计标准化委员会共有10名成员，由财政经济部部长或其代表任主席，司法部部长或其代表任副主席，其余成员还有国家预算部部长或其代表，股票交易委员会主席或其代表，国家会计委员会主席，5 名国家会计委员会的职业界成员（包括注册会计师协会主席，国家审计师协会主席及3名经国家任命的企业界代表）。
会计标准化委员会的改组任务是批准颁布适用于所有企业（包括银行保险业）的各项会计准则制度。这些会计准则制度不仅来源于国家会计委员会的意见建议，也包括国际会计准则（IAS ）和其他别国的会计准则（主要是美国）。由于财政部、司法部、预算部等都参加这些准则制度的批准工作，所以这些准则制度一经颁布，就具有法律强制力。成立该组织的目的就在于提高会计法规制定颁布的效力，使法国的各会计法规之间更具统一性。
应当指出的是，会计标准化委员会中的10名成员有8 人为国家的代表或由国家任命，因此尽管会计改革后会计职业界在规范工作中的参与大大增强了，国家仍牢牢控制着一切会计准则制度的批准权。
三、法国会计体系对中国会计改革的启示
1993年会计改革以来，中国的会计模式处于一个转型期：从过去为计划经济服务的、单一的以保证税收，维护公共财产安全为核心的内向型会计模式转向一个适应社会主义市场经济要求、更重视投资者信息要求的外向型会计模式。但是，应当指出的是，不同的企业，尤其是不同规模的企业所处的经济环境极大的不同，他们编制会计报表的目的也存在着巨大的差异：对于一个跨国公司或全国性的上市公司，财务会计工作的主要任务就是向现有的及潜在的投资者提供充足的、真实的、有用的会计信息；而对一个小企业而言，编制会计报表可能主要是为了计算纳税所得额，或向企业主及有限的几位股东提供一些信息。这些不同的会计工作要求应当在会计规范中得到体现。
尤其是随着全球经济一体化的加深，不同国籍的跨国公司之间的差异比起它们和本国的中小企业之间的不同要小得多。正是基于此原因，有些学者提出了建立一个全球统一的会计模式（比如国际会计准则）用于跨国上市公司， 而各国则为其中小企业制定特定的会计准则制度（Walton，1996）。法国八十年代以来的会计模式演变正是沿着上述的思路，也就是通过公司会计与合并会计脱钩来解决保持本国的会计模式和满足大公司跨国经营融资的需求。在公司会计方面，企业必须严格按照商法、公司法及会计总方案中规定的会计制度，因此必须符合税务与会计统一的原则；在合并会计方面，企业可以参照国际会计准则或他国的会计准则（主要是美国），在会计计价方法上，企业也有更大的选择资格。由于上市公司绝大部分为企业集团，所以对于投资者来说，合并报表更具有信息量，编制合并会计时的灵活立场使法国大企业能更好地满足法国国内外投资者的信息需求。而公司会计实行单一的法国会计制度有利于保证企业之间的信息可比性，便于国家宏观统计工作。税务会计与财务会计一体化也减轻了中小企业的工作负担，这一点值得我国借鉴。当然，1997年5 月我国财政部颁布了第一项具体会计准则——关联方关系及其交易的披露，仅适用于上市公司，也反映了这个对不同规模企业采用不同会计准则的思路。
法国会计体制中的另一可取之处就是，在准则制度制定中强调各个与会计有关的社会阶层的参与，尤其是会计职业界和企业界的参与。这种工作方式非常有利于社会各界对所制定会计准则制度的认同，便于随后的准则制度的推行。通过十多年的发展，我国注册会计师队伍的规模和质量都有了一定水平。因此，以法律的形式从该队伍中吸收固定成员直接参与会计准则制度的制定，会大大提高工作质量和效率。
标签：会计论文; 会计准则论文; 会计规范论文; 政府会计论文; 会计职业论文; 法国经济论文; 工作规范论文; 中国法国论文; 中国模式论文; 企业经济论文; 法律制定论文; 国家统一论文; 财务与会计论文; 财会论文; 法律论文; 统一企业论文; 经济学论文;