关于人力资源会计若干问题的探讨，本文主要内容关键词为：若干问题论文,人力资源论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
人力资源会计作为会计学的一个新兴领域，自本世纪六十年代提出以来，受到了会计学界的广泛关注，理论界和实务界都为建立人力资源会计作出了不懈努力，并取得了较大进展，但由于人力资源这一会计核算对象的特殊性，会计界对人力资源会计的概念、目标、假设、对象、处理方法等仍颇有争论，现就有关问题探讨如下：
一、关于人力资源会计的概念
关于人力资源会计的概念，目前普遍采用的是美国会计学会人力资源会计委员会于1973年对它所下的定义，即“人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源会计的信息，并将这些信息传递给有关利害关系人的程序”[①a]，这一概念将人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等内容均包容其中，因此比较全面而且权威，为许多会计学家所承认或采用。但是由于这一概念未能明确指出人力资源会计的核算内容和核算空间，所以仍存在许多缺陷。为此，美国著名人力资源会计学家埃里克·弗兰霍尔茨认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告”的活动[②a]，明确了人力资源会计的核算内容是人力资源成本和价值，而且该人力资源还必须是组织的资源，即人力资源的成本必须是组织所付出的，人力资源的价值必须是人力资源为组织提供服务时所实现的，将人力资源的成本支出和实现的价值界定在“组织”这一空间之内，是弗兰霍尔茨概念的特色，也是对人力资源会计概念的发展。
我国会计学者也对人力资源会计下过不少定义，如有人认为“人力资源会计是会计学的一个新兴分支，它是测定和报告企业人力资源的变动和现状，帮助决策者决定行动方针的一门新兴会计”[③a]，这一概念与弗兰霍尔茨概念同出一辙，只是他将“组织”界定为“企业”，即认为人力资源会计核算仅局限于企业，而非盈利性组织的人力资源信息则没有被纳入人力资源会计核算范围；将人力资源会计的核算对象界定为“人力资源的变动和现状”，并没有明晰化为“人力资源的成本和价值”，内容过于宽泛，容易与人力资源管理对象相混淆。还有人认为，“人力资源会计是以金额数字作为反映控制经济组织中人的成本和价值的管理活动，是会计学科体系一个新兴的分支[④a]”，该概念很明显是根据我国“会计管理活动论”和会计的双重职能（反映与控制）提出来的，较具有中国特色，但它的核算对象仅局限于对人的成本和价值中可用货币单位计量的部分，对于人力资源的非货币性价值，如人力资源的教育程度、经验、知识水平等则未包括在内，这样，人力资源价值的计量模式之一——非货币性价值模式也就难以找到理论支持了。
二、关于人力资源会计的目标
关于人力资源会计的目标，有人认为，“人力资源会计旨在揭示关于人力资源的信息，进行人力资源的估价和投资效果分析，录用高质量的人才，确定人力投资的方向和规律，决定支付工资的数额，从而为企业更有效地利用和管理人力资源服务”[①b]，也就是说，人力资源会计的目标是为企业作出人力资源管理决策提供所必需的会计信息，从而使企业人力资源能有效率、有效果地使用。这种观点认为，人力资源会计“完全服务于企业内部管理，而企业外部的投资人、债权人并不关心这些。”[②b]
有人则认为，人力资源会计目标不应仅限于内部管理用途，还应考虑其在对外报告上的可用性。这种观点认为，人力资源会计还可以向企业外界人士提供有用的会计信息。因为在传统的资产负债表中，并没有将人力资产纳入企业资产总额中，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人、财、物资产总额，难以全面地反映出企业未来的盈利能力和发展潜力；在传统的损益表中，将开发人力资源的支出直接列为当期费用，未予资本化，从而使当期费用多计，收益低估，损益反映失真，从而导致企业的外界人士，包括投资人和债权人，都难以对企业的财务状况 和经营成果作出恰当、合理的评价。但若实施人力资源会计后，企业的资产、费用、收益等将得到更为合理的计量，对外报告的信息将更为全面、充分，从而有利于投资人、债权人和其他利害关系人作出准确的决策。持这种观点的人还认为，由于人力资源会计能提供企业职工生活状况改善情况、人员素质提高情况、教育的成本和收益情况等资料，从而向政府部门提供了反映企业履行社会责任情况的会计信息和教育经济信息，便于国家宏观决策，并制定相应的财税政策。
但是，也有人对上述的人力资源会计目标提出质疑，他们认为，尽管从提供信息的功能上看，人力资源会计功不可没，但它在对信息使用者的决策有用性方面仍值得怀疑。他们认为，在研究人力资源会计目标时，以下问题是应予考虑的：（1）人力资源会计能否促使企业管理者重视人力资源的开发和利用，是否能使其决策更为完善；（2）人力资源会计会不会影响职工对企业的态度，或者影响企业的激励机制、职工的生产力及其与同事、上下级之间的关系；（3）人力资源会计所提供的信息，是否对外界投资者的投资决策、债权人的信贷决策有用，是否会影响到投资者、债权人和其他利害关系人对企业的评估。
还有人依据人力资源会计的目标，进一步研究了人力资源会计研究的目标。他们认为，要满足企业会计信息的使用者对人力资源信息的要求，人力资源会计研究的目标主要应集中在以下三个方面：（1）人力资源的计量问题，即如何建立一套可靠的理论及方法体系来计量企业或组织内人力资源的成本及价值；（2）人力资源会计的实际应用问题，即如何设计一套可行的人力资源会计制度，在企业或组织的经营管理中，采用恰当的方法对人力资源加以确认、计量和报告；（3）人力资源资本化后的影响问题，即需要研究和分析人力资源会计对企业内部管理及外部投资者、债权人、其他利害关系人的决策或行为会产生什么样的影响或冲击。人力资源会计研究的目标与人力资源会计的目标两者之间是相辅相成的，人力资源会计的目标为人力资源会计研究的目标设定了方向，而人力资源会计研究的目标又有助于人力资源会计目标的完善及其实现。
三、关于人力资源会计的假设
关于人力资源会计的假设问题，有“一假设论”、“三假设论”、“四假设论”、“六假设论”等多种观点。
“一假设论”者认为，人力资源会计的假设应为“人力资产的成本或价值可以和实物资产一样的计量，其成本和价值也可以和实物资产一样的在不同会计期进行分摊”[①c]。这一观点简洁明了，对人力资源会计实践有直接的指导意义，也是人力资源会计究竟能否得以实际操作的一个重要假设。但是，从严格意义上讲，“一假设论”在许多方面（尤其是严密性、逻辑性和抽象性方面，值得进一步推敲。比如，人力资产相对于实物资产而言，其特性更类同于无形资产（因为许多无形资产的形成都得益于人力资源的贡献），而我们知道，无形资产无论在计量方法上，还是摊销方法上，与实物资产都是有较大差别的，“单一假设论”者仅仅假设人力资源能与实物资产一样进行计量和分摊，很明显有失偏颇；再比如，假设中的人力资产成本或价值是否为组织所付出或实现，对其进行计量和分摊的信息是否对组织有用，是否为组织所必需等问题都没有明确，因此，其逻辑性是值得怀疑的。
“三假设论”主要以弗兰霍尔茨为代表，该种观点认为，人力资源会计建立在三个基本假设的基础之上，即：（1）人是有价值的组织的资源；（2）作为组织的资源的人的价值是其管理方式的函数；（3）用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对卓有成效地管理人力资源是必不可少的[②c]。很明显，相对而言，“三假设论”的科学性、逻辑性和严密性就较强，内容也比较丰富、全面。它认为人能为组织提供现在和未来的服务，而且这些服务对于企业具有经济价值；人力资源的价值除了来自其自身的技能、性格外，还受管理方式的影响，有效的管理方式可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，并使人力资源价值得到增长，反之，人力资源的价值或者难以实现，或者只能维持原状；人力资源会计提供的有关人力资源的取得、开发、分配、组合、维护等信息，对于加强人力资源管理，提高组织管理水平是有用的。“三假设论”的一个突出特点是强调了人力资源会计与管理之间的内在关系，一方面，管理方式会对人力资源价值的实现和增长产生影响；另一方面，人力资源会计的信息又有助于改善人力资源管理的方式，提高管理效率。
“四假设论”者认为，依据人力资源自身的特殊性及其所处的环境，人力资源会计的假设包括主体资源，可以计量、管理影响和信息重要四个假设。[③c]主体资源假设又称为组织资源假设，即有价值的人力资源是会计主体的资源；可以计量假设是指人力资源成本和价值是能够计量的，管理影响假设是指人力资源的价值受管理方式的影响，在不同的组织结构、不同的领导方式下，人力资源的价值会有不同的结果值，信息重要假设是指有关人力资源成本和价值的信息对组织和其他信息使用者并非可有可无，而是十分重要的。由此可见，“四假设论”中的“主体资源假设”、“管理影响假设”和“信息重要假设”实际上与“三假设论”中的三个假设同出一辙，在根本上是一致的，其主要特色在于提出了“可以计量假设”，并认为“除了传统会计的货币计量之外，在人力资源价值方面还需开辟非货币计量模式”，这一假设对于探讨人力资源成本和价值的计量模式以及将人力资源会计纳入现行会计系统中进行具体运作均具有十分重要的意义。
“六假设论”者则认为，人力资源会计从理论上讲具有六个特殊假设：（1）人力资源提供利益给企业的方式，与有形或其他实际资产提供利益的方式相同；（2）由传统资产与人力资源所产生的利益，对企业而言具有价值，因为它有助于企业目标的实现；（3）人力资源的获得，基本上包含了经济成本及可以合理预期的利益，这项利益的性质具有经济性而且能以财务会计方式予以计量；（4）传统会计的资产定义中，包含了一项对未来经济利益的拥有权（或控制权）的要义，就该要义而言，人力资源亦可被认定为会计上的资产；（5）对一企业中人力资源成本及价值的确认与计量，就理论上而言，是可以做到的；（6）关于人力资源成本与价值的信息，有助于企业经营上进行规划、控制、评估和预制。[①d]“六假设论”是以上各种假设论中对人力资源会计假设表述最为全面的一种观点，它认为，人力资源能象其他资产一样提供利益给企业，以助于企业目标的实现，即人力资源能在未来期间提供经济利益，符合会计上资产的传统定义，而且人力资源成本和价值从理论上讲，是可以确认和计量的，其信息有利于企业的经营管理决策。“六假设论”基本上解决了从事人力资源会计研究或者将之付诸实践的所有前提条件问题，但也有部分会计学者对此提出质疑，他们认为，在市场经济比较发达、劳动力转移比较频繁的情况下，会计主体拥有或控制人力资源的未来经济利益是否还站得住脚？而由此带来的则是现行人力资源的确认、计量和报告方法究竟是否科学，报表反映的人力资源信息是否符合会计的一般原则，会不会使信息使用者产生误导或决策失误等问题。还有人认为，“六假设论”主要是基于人力资源信息服务于内部管理需要而提出来的，并没有从财务报表外部使用者角度来加以考察，而实际上，财务报表信息的外部使用者对于人力资源会计信息的质量要求和人力资源成本与价值的确认、计量和报告方式的选择都具有重大影响，进而影响到人力资源会计假设的全面性和科学性。
至于人力资源会计假设与传统会计假设之间的关系问题，许多人认为，人力资源会计假设是建立在传统会计假设基础之上的。他们认为，人力资源会计作为会计学的一个分支，其本身就隐含了传统会计的四大假设（会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计价假设），也就是说，人力资源会计继承了传统会计的基本假设。其中，会计主体假设限定了人力资源会计的空间范围，人力资源会计所确认、计量和报告的对象是会计主体的人力资源，而非其他任何人；持续经营与会计分期假设限定了人力资源会计的时间范围，为人力资产资本化后，其摊销期限的确定提供了依据；而货币计价假设则为其提供了计量单位和标准。也有人不同意这种观点，他们认为，人力资源会计假设相对于传统会计假设，并不是简单的沿袭和继承，而是对传统会计假设的突破，在新的经济环境下，基于人力资源会计假设的特点，有必要对传统会计假设的存在条件、包涵内容和适用性进行重新审视和探讨，以重建适应新的经济形势和会计发展需要的会计假设体系。
四、关于人力资源会计的对象
顾名思义，人力资源会计核算和控制的对象便是人力资源，但就人力资源涵盖的范围则有不同看法。有人认为，人力资源会计所核算与控制的人力资源就是指企业内部人力资源，主要包括个别职工的能力、技术、经验等水平和组织的领导技能、信息交流、交互作用等能力，也有人将前者称之为个别价值，后者称之为集体价值，两者加起来构成了内部人力资源的总价值，而它的取得、维持、发展、离退和价值的实现则构成了人力资源会计核算和控制的主要内容，目前，大部分会计学者均持这一观点。但是，有人则认为，这里的人力资源除了包括内部人力资源之外，还应包括外部人力资源，否则人力资源会计提供的信息将是不全面的，偏狭的。他们认为，企业与顾客、供应商、投资者和债权人等的有利关系形成了企业外部人力资源，由于它们也能为企业带来未来的经济利益，并为企业所拥有或控制，因此，外部人力资源也是企业的资产，也应纳入人力资源会计核算和控制的范围，尽管外部人力资源的确认、计量和报告相对于内部人力资源而言则更为复杂和困难。
五、关于人力资源会计的方法
迄今为止，人力资源会计的处理方法不外乎两种：一是成本法，二是价值法。前者是以人力资源的支出来计量人力资产的价值，并进行相应的帐务处理；后者是以人力资源预计能创造的未来价值来计量人力资产的价值，并进行相应的帐务处理。
在成本法下，由于计量基础的不同，又形成了多种观点。一种观点叫历史成本法；该种观点认为，应按照历史成本计价的原则，将人力资源的取得、开发或培训等实际发生的支出予以资本化，并进行相应的会计处理。历史成本法人力资源会计具有客观性和可验证性等优点，但同时也存在着人力资源的实际经济价值可能会大大高于其历史成本、人力资源的增值或摊销并不能与人力资源的实际生产能力的增减直接相关、会计报表上反映的人力资源的价值缺乏可比性等缺陷。为了克服以上缺陷，有人又提出以在当前物价水平条件下重新录用达到现有水平的全体人员所需的全部支出作为企业人力资源的价值，即以现时重置成本替代历史成本，故该种观点又被称为现时重置成本法人力资源会计，该种方法的主要优点是能够真实地反映出人力资源的实际经济价值，缺点是需对人力资源进行估价，带有很强的主观性。针对历史成本法和现时重置成本法的缺陷，还有人提出实施机会成本法人力资源会计，即以职工离职使组织所蒙受的经济损失，作为人力资源计价的依据，并进行会计处理。这种方法计算的人力资源价值一般更接近于其实际的经济价值，而且数据比较容易获得，当然它也有缺陷，比如，脱离传统会计模式较远，核算工作量较大等。
价值法人力资源会计也形成了多种主张，从大的方面而言，主要有货币性价值模式和非货币性价值模式两类，前者主张以货币为单位来计量人力资源的价值；后者主张用人事管理上的方法和技巧来计量人力资源的非货币性价值。更多的人则认为，在实践中应将两者结合起来，以全面地反映出人力资源的经济价值。至于货币性价值模式，目前又采取未来收益或工资报酬折现法、调整未来收益或工资报酬折现法、指数法、竞标法、随机法和商誉法等多种方法，非货币性价值模式又采取才能一览表、绩效评估、可塑性评估、态度计量和行为变数法等多种方法。大家都认为，应针对不同的会计主体、不同的会计核算对象和不同的报告要求来选择不同的人力资源会计处理方法。
六、关于人力资源会计在我国的适用性和可行性
关于人力资源会计在我国的适用性和可行性问题，有些人认为，以人作为会计计量的对象，用货币来进行核算和评价，有对每个人分别“明码标价”的嫌疑，是对人格的侮辱。在我们社会主义国家，职工是企业的主人，它不同于企业的财物，并非归企业所有，这样把人视作企业所有的“资产”，是不符合客观事实的，也是难以使人接受的。因此，人力资源会计并不适用于我国，再加上我国市场条件（尤其是劳动力市场条件）尚不完善，合理的、恰当的人力资源交易价格难以形成，故人力资源会计在我国也不可行。更多的人则认为，人力资源会计中所指的人力资源是指人的劳动力，而非人本身。他们认为，在社会主义市场经济条件下，劳动力成为商品的条件依然存在，劳动力属于私人所有；社会主义劳动者个人不占有劳动资料，作为人的劳动力必须依附于某一组织才能发挥作用。我国一贯倡导“尊重知识，尊重人才”，强调“科技是第一生产力”，强调要素市场（尤其是劳动力市场）的建设，都说明了我们承认人力资源是一种有价值的组织的资源，能为组织带来未来的经济利益，具备了应用人力资源会计的理论前提，因此，在我国，人力资源会计不仅是适用的，而且也是可行的。尤其在现阶段，应用人力资源会计还具有很大的必要性。它可以进一步加强我国企事业单位对人力资源的管理，杜绝人才积压、人才浪费的现象，促进人才的合理流动，充分发挥人力资源的优势。通过人力资源会计提供的有关人力资源成本和价值信息，还可以使管理者明确人力资源的取得虽然要花费成本，但更重要的是他们具有为组织服务的潜力，能为组织带来未来的经济利益，从而使其更加重视人力资源的投资、开发和维护工作，做到物尽其用，人尽其才，真正提高组织的经济效益和工作效率，促进人类自身的发展。
注释：
①a Roger H.Hermanson,"Accounting for Human Assets",Occasional paper NO.14,Burea of Business and Economic Research,Michigan state University,1969,P.7-11;
②a [美]·埃里克·弗兰霍尔茨著，陈仁栋译：《人力资源管理会计》，上海翻译出版公司1986年版，第1页
③a 章道云《西方人力资源会计简介》，《中国农业会计》1992年第3期。
④a 陶德雄《现代会计研究》，中国经济出版社，1991年版，第232页。
①b 徐国君：《人力资源会计准则探索》，《东方论坛》1993年第4期。
②b 张俊瑞：《关于人力资源会计的几个问题》，《会计研究》1987年第2期。
①c 陈今池：《现代会计理论概论》，立信会计出版社，1993年版，第325页。
②c [美]·埃里克·弗兰霍尔茨著，陈仁栋译：《人力资源管理会计》，上海翻译出版公司1986年版，第1页。
③c 乔彦军：《论人力资源会计的基本假定》，《财会通讯》1990年第11期。
①d Edwin H.Caplan ＆ stephen Lnderkich,"Human Resource Accounting:past,present and Future",New York:NAA,1974,P.2.
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