中介性、公共性、外部性与注册会计师行业的监管模式，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,中介论文,模式论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、注册会计师行业的中介性
注册会计师行业是在两权分离所形成的受托经济责任关系下、基于经济监督的客观需要而产生的，以独立于委托单位和被审计单位之外的第三者身份出现的，具有中介性。由于注册会计师与职业经理人一样，同样是接受委托人的委托，为委托人利益服务。于是委托人便无法直接观察到注册会计师具体的审计活动，缺乏足够信息去评价其提供的产品。因此，信息不对称问题的存在使得不合格的、能力差的注册会计师有可能通过压价等不正当手段，使合格的、高水平的注册会计师处于不利的竞争地位，从而引起行业信誉的整体下降以致行业萎缩。这也正是当前注册会计师行业信誉危机的原因之一。因此，素质高、能力强的注册会计师必须通过传递恰当的信息，使自己与低素质能力差的注册会计师区别开来，以实现差别化。委托人也需要通过信息甄别机制识别和区分不同层次的注册会计师。而注册会计师自律组织正是通过审定注册会计师的资格和对会计师事务所的监督管理，能够为社会提供有关注册会计师和事务所的独立性和专业胜任能力的信息，减少单个注册会计师或事务所为争取委托代理关系的持续存在形成信誉传递信息所支付的成本。因此，在经济发展中，当“看不见的手”居于主导地位、注册会计师行业的中介性优于外部性、公共性得以充分体现时，更易于形成注册会计师的自律监管模式。
注册会计师自律监管模式的特点在于注册会计师行业管制微观层面的事务均由注册会计师行业的职业组织来实施。这包括注册会计师执业资格的审定、执业技术规则与职业道德准则的制定，并由注册会计师行业职业组织建立相应的奖惩机制。因为包括潜在股民在内的社会公众由于缺乏专业知识，而更多依靠注册会计师职业组织专业权威监管注册会计师行业；政府对注册会计师行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，不系统、不具体或多是通过注册会计师职业组织间接地介入。所以，注册会计师职业组织的自律监管还是行业监管的主要方式。而顾客则可以通过竞争者提供的会计审计服务对注册会计师行业提供的产品进行评价，并直接间接地使服务质量差的注册会计师接受丧失客户、甚至来自于自律组织撤销资格的惩罚，从而达到对注册会计师行业的监督。至于在这种监管模式下职业服务的定价，则更多地由市场决定。
自律监管模式能够较好发挥职业自律组织的专业优势，消除注册会计师行业的中介性带来的委托人逆向选择和注册会计师行业压价竞争的现象，并能及时有效地针对经济环境变化对注册会计师行业的要求作出反应。但注册会计师行业的自我监管模式由于缺乏形式上的独立性即自己管理自己，这种情况下难以实现对社会公众的真正保护。
二、注册会计师行业的公共性
审计报告具有公共物品的两个重要特征：非排他性和非竞争性，所以它是公共物品。从各国政府的具体实践来看，公共物品提供方式有以下几种：政府所有并提供、政府所有私人提供、政府管制私人所有和提供。经济的发展促使人们对于审计信息需求的数量和质量不断提高。审计质量观测技术，界定产权技术及相应的会计审计制度在伴随着经济发展而不断提高时，政府财力的有限和供给的低效率使历史选择了政府管制私人提供的方式，即由注册会计师行业提供审计报告。这种提供方式的选择不是偶然的，而是基于审计信息的提供不仅没有代理障碍，反而有效地竞争会提高代理效率，同时经济领域的私有化也会带来巨大的经济收益。基于这一判断，政府在以这种方式提供审计信息追求经济效率的同时，要注意到公平与社会安定。政府有责任对审计报告质量进行控制，对注册会计师行业进行管制，这就导致注册会计师行业的政府管制模式的诞生。
与注册会计师行业的自律监管模式的特点相反，政府监管模式的特点则在于政府会专门指定一个部门（如德国的联邦经济部）负责对注册会计师行业微观层面的事务实施控制。在此方式下，政府一般会颁布详尽的法律法规，对会计师事务所及注册会计师的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等进行规范。虽然这些国家也建立注册会计师行业职业组织，但其性质与上述自律管制或以自律管制为主的混合管制方式下的注册会计师职业组织是不同的。这些职业组织是依注册会计师行业管理法而成立，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，甚至组织章程也必须经政府批准方才有效，有的国家的注册会计师职业组织的高级职员也是由政府任命的。
因此，在政府管制方式下，注册会计师行业职业组织的实质是政府管制职能的延伸，可视作是政府的组成部分，是以职业社团面貌出现的政府管理注册会计师行业的一个特殊部门，其管理职权是政府赋予的，政府随时可以依法收回这些管理职权。在此管制方式下，社会公众和顾客更愿意相信政府权威，并依靠政府对注册会计师行业进行有效的监督，以促使其提供准确、及时、相关、有用的信息。
政府监管模式的优点在于其权威性强、在于具有足够的强制力。在政府干预主义理念主导经济时期，也较易于为社会公众和被监管行业接受，从而降低管制成本。且相对于自律管制而言，政府管制的独立性要强些，它毕竟处于被监管行业的外部（谢德仁，２００２）。但这种监管模式具有官僚气息浓厚、效率低下的缺点；而且政府监管与自我监管、独立监管相比，处于强势竞争地位，一旦建立，很难被后两者替代，从而就缺乏来自后两者的充分竞争压力。
三、注册会计师行业的外部性
所谓外部性，又称外部影响，是指一个经济行为主体的经济活动对另一个经济主体的福利所产生的效应，这种效应并没有通过市场交易反映出来，外部性的接受者并不需要为此付出任何成本。按照外部性的效用把外部性可分为正外部性和负外部性。
注册会计师提供的虚假审计信息具有很强的负外部性，不但使注册会计师作为经济警察的形象受损，而且会造成严重的市场信用危机和经济复苏障碍，进而使政府和领导人的威信受到冲击。而一份真实公允的审计报告在维持市场经济秩序、鼓舞投资者信心、推动经济发展和维护政府形象等方面，都有着十分积极的正外部性。由于外部性是一个经济主体的行为对于其他经济主体的非市场性质的附加影响，它不通过市场这一媒介而发生作用。在外部性的传递过程中，受体是被动的，外部效应的制造者和接受者之间无法通过供求机制反映需求和供给的意愿。要消除外部性对于资源配置的影响，就要设法创造一个模拟的市场，使价格机制重新发挥作用，这一过程就是外部性的内在化。具体到注册会计师行业外部性的内在化，就是要将外部性制造者——注册会计师造成的外部效应通过不同方式转化为注册会计师自己的私人效益，以解决因激励处罚机制的缺位导致的社会最优供给不足，从而克服外部性带来的效率损失，重新达到帕累托最优状态。对于外部性的内在化，解决办法主要有两种：庇古和科斯解理论。
庇古在１９２０年出版的《福利经济学》一书中提到：导致市场配置资源失效的原因是经济当事人的私人成本与社会成本不相一致，从而私人的最优导致社会非最优。因此，纠正外部性的方法是通过政府征税或者补贴来矫正经济当事人的私人成本，从而使私人成本和私人利益与相应的社会成本和社会利益相等，达到资源的优化配置。但庇古理论因其单边的强制性征税或者补偿，而无法达到完全的帕累托均衡曾引起了许多经济学家的批评。
科斯在１９６０年发表的《社会成本问题》一文中指出，“正确的思路应该是使当事人所遭受的损失尽可能地小，而且不能够忽视外部性问题的相互性，仅局限于私人成本和社会成本的比较。”科斯认为只要满足资源有效配置的条件：交易费用为零、产权界定清晰以及允许产权自由交易。无论是社会公众有权拥有真实公允的审计信息，还是会计师事务所有权寻求短期经济利益产生机会主义行为，最终自由交易使得资源配置符合帕累托最优条件。如果说庇古理论是注册会计师行业政府管制理论的再现，那么科斯定理已经为注册会计师行业独立管制提供了理论基础。
与注册会计师行业的自我管制和政府管制模式相比较而言，独立管制模式的特点就在于注册会计师行业管理的微观层面由既独立于行业自身，又独立于政府的独立管制机构实施控制。这样就能有效地防止因为自律管制偏袒注册会计师利益，政府管制考虑政府效益而不能超然独立为社会公众伸张正义的种种弊端。独立管制框架的核心在于如何建立独立管制机构，确保公众利益的产权。只有确定公众产权，社会公众才能与注册会计师行业在遵循市场游戏规则的前提下平等自由交易，最终实现帕累托最优。在独立管制方式下的注册会计师职业组织主要是通过对本组织成员提供服务加强事前监督，包括提供高质量培训计划、组织成员交流经验，等等。同时职业组织肩负着向独立管制机构反映注册会计师的意见、保护注册会计师的合法权益、实施独立管制机构管辖之外的执业质量监督等职责，从而使独立监管更趋全面和公平。而独立管制方式下的政府监督则更多地弱化为对独立监管机构法律地位的认可。顾客则依据独立管制机构的监管信息、注册会计师行业竞争者提供的专业服务去选择和评价会计师事务所，从而形成一种自然监督。
从理论上讲，独立管制模式无疑是最完美的，但独立管制框架的设计和执行有很大难度。因为它的设立必须具有三个资源：资金资源、人力资源和权威资源。就资金资源来说，无论是政府提供还是会计师事务所提供无疑都会加重纳税人的负担，而且资金的提供者总会直接或间接对独立管制的独立性进行侵蚀。其次，独立管制机构要有权威支持，来源渠道有两种：注册会计师职业组织对本组织成员的权威和政府在各时期有效的法律背景下享有的权威。如果独立管制机构与政府和注册会计师职业组织的和约不明确，制约机制不健全，关系处理不妥就很容易变质成以政府管制或自我管制为主的混合管制模式，使其丧失公众产权代表的实际内涵。
四、注册会计师行业管制模式的选择
１．经济环境
经济环境是对经济体制、经济调控方式、经济发展水平和证券市场发育程度等具体因素的抽象概括，它是影响注册会计师行业管制模式选择的重要因素。从经济体制看，正是基于各国的经济体制及其运行过程不同，才形成了以香港为代表的自律监管模式，以英国、美国为代表的独立监管模式，以日本为代表的政府主导监管模式。从经济调控方式看，在经济发展中市场占据主导地位、政府实行无为而治的背景下，注册会计师行业的中介性在市场力量的作用下才会充分体现，从而逐步形成注册会计师行业自我监管模式。典型的政府主导型市场经济国家，政府干预对社会经济发展有着重要作用。在这种体制下，把作为具有公共性、外部性的注册会计师行业置于政府的控制之下，就是很自然的了。从经济发展情况看，对于后进市场经济国家，在注册会计师职业发展的初期，国家直接领导注册会计师工作，从人力、物力、财力和组织措施等方面给予注册会计师事业发展以充分的保障也是很有必要的。
２．政治法律环境
政治法律环境对注册会计师行业监管模式的影响在多数情况下是间接的，表现在两个方面：首先，作为带有一定政治色彩和社会属性的上层建筑必然会利用政治法律手段在平衡注册会计师行业的中介性、公共性和外部性中实现自身利益的最大化。其次，任何一种政治制度下的统治阶层都需要利用注册会计师行业监管模式处理利益关系。美国频频爆发的会计丑闻，使得美国政府不得不为维护其统治而变革注册会计师行业监管模式就是充分证明。
３．文化环境
文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一国全体或大多数居民共有的思想观念、思维方式以及他们的价值观、世界观。由这些文化因素所构成的文化环境，必然会对各国注册会计师行业监管模式的形成和发展产生一定影响。吉尔特·霍夫斯泰德在其著名的文化模式中指出，文化的差异表现在民族文化的四个维度上：个人主义与集体主义、权力差距、不确定性规避和生活的数量和质量。凡是全面强调个人价值，低水平的权力差距和不确定性规避，及高生活质量的国家允许个人有相当大的自由度。在市场自由主义理念主导下人们更注重注册会计师行业的中介性，注册会计师行业监管体制更容易朝着自律监管模式方向发展。当自律模式发展到一定程度而无法平衡中介性与公共性和外部性的矛盾时独立监管模式就成为理想的解决方案，如美国和英国。在大力倡导社会价值，高水平的权力差距和不确定性规避及高生活数量的国家，人们服从性强，利于法规制度的执行。在集体主义理念主导下人们更关心注册会计师行业的公共性和外部性，注册会计师行业监管体制更倾向于朝着政府监管模式方向发展，如法国、德国和日本。