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在个人所得税实行累进税率制度的情况下，通货膨胀会自动导致税收负担的增加，从而产生扭曲性效应，降低社会福利。一些国家为了消除此种影响，对个人所得税实行了指数化调整。本文研究了通货膨胀对个人所得税负担的影响、阐述了个人所得税指数化调整的基本方法、比较了主要国家实行指数化调整的不同模式，在总结实行指数化调整基本经验的基础上，对中国推行指数化调整的可行性加以分析。
一、通货膨胀对个人所得税负担的影响
在实行累进税率的个人所得税制度下，通货膨胀对个人所得税负担会作用产生“档次爬升”(Bracket Creep)现象。假定个人收入按通货膨胀率增长，那么其实际收入没有变化。但是在持续性的高通货膨胀时期，名义收入的大幅上升一般会使应税所得额进入更高的税率档次，从而增加纳税人税负。如果名义工资调整滞后，通货膨胀还会导致税负增加更多。具体表现为以下两个方面：
一是以名义固定金额表示的免税额、费用扣除额、抵免额等的实际价值降低，即导致纳税人的应纳税所得额会相应增加。一部分通胀前不必纳税的低收入者将进入纳税范围，增加其税负，这将不利于发挥个人所得税的收入分配调节功能。此外，抵免额真实价值的下降也会减少纳税人的实际税后收益。二是通货膨胀会使累进税率表级距的真实价值降低，即税率表级距狭窄化。纳税人将会有更多的收入被推进至其原本不适用的高税率档次，税率表的总体累进程度会提高。
二、个人所得税指数化调整的基本方法
在累进性个人所得税制下，指数化调整主要表现在以下两个方面：一是对免税额、费用扣除额、抵免额等名义变量加以调整，以保持其实际价值不变，避免因此导致的应纳税所得额增加。二是对税率表级距的调整，即对各个级别的绝对数额进行调整，以避免应税级距狭窄化所导致的“档次自动爬升”现象和个人所得税制的累进性过度增加。
常见的调整方法是，调增额=调整前的数额×税收指数，或表示为：调整后的数额=调整前的数额×(1+税收指数)。各国采用的税收指数不尽相同，但都是以反映通货膨胀率的一些价格指数，如CPI、PPI等为依据而计算得出。按照各国现在的通行做法，只有当通货膨胀率高于一定程度，对税制产生较大扭曲时，才会进行指数化调整。因为，指数化调整会使税制更复杂，从而增加税收征管成本和遵从成本。
理论上还存在另外一种调整方法，即将名义收入指数化调整到基期的实际收入，从而消除通货膨胀产生的扭曲。它正好与前面的税制指数化调整方向相反。对收入进行指数化调整非常复杂，相对于税制指数化调整需要更高的征管成本，在低通货膨胀率时尤其不值得采用，目前没有国家采用这一措施。
三、个人所得税指数化调整的不同模式
在各国的个人所得税指数化调整实践中，按税收指数化的调整范围来划分，有完全调整模式和部分调整模式。
(一)完全调整模式
完全调整模式是指对税法中的所有名义变量都进行指数化调整。实践中，一般是指对大部分名义变量如免税额、费用扣除额、抵免额和税率表级距等，均根据一定的税收指数进行年度调整。实行这种调整模式的国家主要有美国、英国、加拿大等国家。
美国1986年的税收改革法案(Tax Reform Act，TRA)规定，各种税收法令所规定的美元名义变量都必须进行年度修正，以消除通货膨胀的影响。就2008年而言，政府对包括个人免税额、标准扣除额、最大劳动所得抵免额、儿童税收抵免额和税率表级距等均作了指数化调整。①例如，对儿童税收抵免额进行指数化调整的具体方法为：2001年后，当年抵免额=去年抵免额×(1+税收指数)(该调增额需以50USD为单位进行四舍五入)，税收指数=(去年CPI-2000年CPI)，如果该税收指数为负数，则不进行指数化调整。其他项目的调整方法类似，只是CPI的基期年份不同。
英国在1982年以后对个人所得税免税额和税率表级距等，按照法定的指数化方法进行年度调整。以本财政年度9月份的零售价格指数(RPI，Retail Price Index)为依据，如果该指数与上年相比较高，则将对下一财政年度(从来年4月份开始)的个人免税额、已婚夫妇免税额、经调整的净所得额、起始税率应税所得额、基本税率应税所得额进行指数化调整。基本方法是：如果第t个纳税年度9
加拿大政府在其2000年预算法案中规定，恢复对其个人所得税税制进行完全指数化调整措施并于当年开始实施。从2000年起，加拿大政府开始根据统计局公布的CPI对其个人所得税的基本扣除额、税率起征点、反映基本生活需求的抵免额、商品和服务抵免额、儿童减免额和残疾减免额、国家儿童附加减免额等进行年度性的指数化调整。
(二)部分调整模式
部分调整模式在实践中主要是指对税率表级距进行指数化调整，如卢森堡、西班牙、荷兰、中国台湾等国家和地区。卢森堡从1967年开始实施对税率表级距的指数化调整，规定若当年前6个月的平均CPI指数超过上年度同期平均CPI指数5个百分点，政府就必须按照CPI指数对税率表进行通货膨胀调整，但规定调整的最高比例。如，2008年规定对其税率结构进行通货膨胀调整时的比例最高不得超过6％。西班牙政府从2005年1月1日起按2％的增幅对其税率表级距、起征点进行指数化调整。荷兰在每年年初对个人所得税的起征点进行通货膨胀调整。瑞士政府仅当累计通货膨胀率(从上次实施通货膨胀调整至今的期间内)大于7个百分点时才再次进行调整；中国台湾规定，当CPI指数提高了10个百分点时，则根据CPI指数对个人所得税的税率表级距进行通货膨胀调整。
上述两种模式各有利弊。如果仅对税率表级距进行指数化调整而不对免税额、扣除额进行指数化调整，那么通货膨胀的“档次爬升”效应就无法完全剔除。虽然实行完全的指数化自动性调整效果较好，但涉及的税制调整比较复杂，税收征管成本也较高。
另外，按照税收指数化的调整方式来划分，有自动调整模式和选择性调整模式两种。自动调整模式是指将个人所得税的名义变量同预先编制的指数挂钩，使个人所得税随通货膨胀自动得到调整，如美国就属于完全自动调整模式。非自动调整模式是指政府有选择性地来决定是否进行指数化调整，具体由政府对现行经济形势的判断而定，具有灵活、不定期等特点。该方法为大多数OECD国家所采用。一般而言，当通货膨胀较为严重时，采取指数化措施以使税法及时调整，避免出现政策时滞问题。
四、进行个人所得税指数化调整的指标
指数化调整的核心因素是选择合理的价格指数指标(也称税收指数)。一个较好的价格指数应当具有较高的代表性，既能综合反映不同收入水平纳税人的支出状况，又能更准确地反映通货膨胀现象。目前各国可用于通货膨胀调整的指数有消费者价格指数(CPI，Consumer Price Index)、零售价格指数(RPI，Retail Price Index)等。
(一)消费者价格指数(CPI)
就是选择一个具有代表性的产品和服务篮子，考察在不同时点和不同价格结构下，购买该产品和服务篮子的费用变化程度。绝大多数国家都依据CPI指标进行指数化调整。为了克服CPI计算上的偏差，美国“消费价格指数调查顾问委员会”(通称“博斯金委员会”)，于1996年底发表题为《寻求更为准确的生活费指标》的报告(通称《博斯金委员会报告》)，报告主张编制生活费用指数(COLI，Cast Of Living Index)。生活费用指数(COLI)，是指在不同时点，消费者为达到某一效用水平或者生活标准所需要的最小支出之比。因此，纳入统计范围的不仅包括为产品和服务而支付的费用，还包括消费者为获得社会安全、良好的自然环境以及公共设施等生活质量方面的满足而支付的费用。②因此，COLI衡量的获得生活满足所需的支出变化要较CPI广泛得多。从理论上讲，COLI是比较完美的指标。但是，编制COLI极其复杂，且涉及效用、福利函数等难以统计的问题，因此仍处在探索阶段。
(二)零售价格指数(EPI)
RPI是指以现金或信用卡形式支付的零售商品的价格指数，很少有国家把RPI作为指数化调整的指标。RPI和CPI反映的经济活动范围有所不同，但都集中体现了消费者在商品和服务方面的支出状况，均可在一定程度上反映具有不同收入水平的纳税人在通货膨胀下货币收入购买力的变化。此外，与CPI一样，RPI没有考虑到储蓄、非市场活动因素(比如政府补贴等福利性支出)对纳税人的影响。
五、个人所得税指数化调整的国际经验分析
个人所得税指数化调整是上世纪60、70年代持续高通货膨胀率的产物。其目标在于抵消通货膨胀的影响，但从各国个人所得税指数化的设计机制可以看出只是部分抵消了该影响。一般而言，各国实行指数化调整都是有条件的，并不是出现了通货膨胀就调整，而是当通货膨胀超过一定程度时才调整。那么，各国为什么没有在低通胀时也进行调整呢?低通胀时，个人所得税实际负担的扭曲不是很大，指数化调整的收益也就不大，而且还要增加相应的征管成本，因此可能得不偿失。如果高通胀只是短期的，实施税收指数化也会出现收益小、征收成本大的问题。此外，不少国家都实行有限的指数化，即实行部分调整，并不是都如美国一样对税法中的所有名义变量都进行调整，这主要是出于征管成本的考虑。
实践中，大部分国家采取指数化调整和税法相机调整的综合措施。除了采用指数化对通货膨胀进行调整外，各国还普遍采用非指数化调整方法，如降低税率、提高免税额或是引入更为复杂的税收减免政策等相机性调整措施。例如，除指数化调整之外，加拿大政府还对税法进行直接调整并实施减税政策，如2006年将个人基本生计扣除额提高700加元。
六、中国个人所得税指数化调整的不可行性
(一)个人所得税指数化调整的利弊分析
实施个人所得税指数化调整，并不都是有利的，而是有利有弊。以下从财政、公平、效率、征管和政治方面作一个全面的分析。
1.财政方面。通货膨胀会增加纳税人的实际负担，增加政府财政收入；而指数化调整会部分抵消通货膨胀的影响，降低纳税人的实际负担，减少政府财政收入。而高通货膨胀通常发生在经济过热时期，纳税人税负增加可以减少需求，抑制经济过热，而指数化调整会在一定程度上削弱个人所得税作为宏观经济周期自动稳定器的功能。
2.公平方面。Greytak和McHugh(2008)研究表明，通货膨胀和累进性个人所得税的共同影响能缩小居民可支配收入的差距，而指数化措施将部分抵消这一影响。各国实践中有限制的指数化调整也减弱了指数化在公平性方面的作用。一般而言，低收入阶层受免税额和固定扣除额的影响比较大，而高收入阶层受级距的影响比较大。政府可以通过指数化设计机制来差别对待，以实现其政策目标。
3.效率方面。指数化措施可以缓解通货膨胀压力，降低纳税人的实际税负，减小个人所得税引起的休闲和工作之间的替代效应而造成的效率损失。相对于相机调整的税收政策，指数化能自动随通货膨胀而调整，使个人所得税引发若干个较小的扭曲，而若干个较小的扭曲相比于一个等量较大的扭曲会产生较少的超额负担。
4.征管方面。指数化调整将增加税制复杂性，加大税收征管的难度。在税收征管效率不高的国家，如果执行不力，指数化调整就失去了其原有的意义。指数化调整对税收征管和税收遵从带来多大的影响，要视各国具体情况而定。但有一点是肯定的：在一个良好的税法、税收征管体制环境中，成本会相对小很多。
5.政治方面。指数化调整一旦开始，可自动实施。而相机调整政策每次都要经过立法程序，存在政策时滞问题。但也有人认为，相机调整政策能够灵活地、选择性地调整和修改税法中需要变更的地方。指数化调整则可体现税收政策的前后连贯性和稳定性，避免因通货膨胀而频繁调整税法导致的人们对税法变动的不确定性和税法的不严肃性。
(二)中国个人所得税指数化调整不可行的原因
实施个人所得税指数化需要考虑两个关键因素：一是指数化的目标即抵消通货膨胀的影响所带来的收益，二是指数化的管理即实施中所带来的税收征管成本。严重的、持续性的通货膨胀会增加指数化的潜在收益；完全的、准确的指数化管理会增加税收征管成本。受最近通货膨胀率较高的影响，国内减税呼声渐起，有人甚至提议实行个人所得税指数化。本文将从成本和收益两方面来说明中国目前不宜实行指数化的原因。
1.中国现阶段的宏观经济背景：短期高通货膨胀。自1990年以来，中国经济增长经历了两个周期：1999年以前为第一个周期，1999年到2009年为第二个周期，之后进入第三个周期。如图所示：
1990年以来中国GDP与CPI的增长情况图
资料来源：国家统计局网站，http：//www.stats.gov.cn.
从上图可以看出，中国CPI增长也经历了三个周期：第一个周期从1990年到1999年，1990年， CPI增长处于波谷，谷值为3.1％；1994年，CPI增长处于波峰，峰值为24.1％；1999年，CPI增长回落到波谷，新的谷值为-1.4％。第二个周期从1999年CPI增长处于波谷开始，在波动中呈上升的趋势；2008年，CPI增长处于周期的最大值，为5.9％，2009年受金融危机的影响，迅速进入谷底，到达-0.7％。这两轮价格增长周期表现出以下主要特点：第一轮周期CPI涨幅波动性较大。峰值与谷值之间相差25.5个百分点；第二轮周期CPI涨幅波动性较小，峰值与谷值之间相差7.3个百分点。2010年以后进入第三个周期，头两年遇到比较大的通胀压力，但都被控制在4.4％和5.4％的水平，进入2012年CPI涨幅开始回落，2012年1月份同比涨幅为4.2％，2月份同比涨幅为3.2％。
1994年前后出现的高通货膨胀与邓小平南巡讲话和分税制改革这两项大的制度变革所引发的经济过热紧密相关，之后的经济没有发生大的制度变革，因此通货膨胀率除个别年份外都在5％以下。从最近20年的经济波动和物价变化可以看出，在中国市场经济体制已经基本确立的制度背景下，源于各种经济冲击的通货膨胀率不会很高，也不会是一个长期现象。
国外的实践经验表明，税收指数化是以持续性的高通货膨胀为前提的。在美国，1973年和1979年两次石油危机使通货膨胀率扶摇直上，在1979年达到11％的历史最高点。美国的这轮长达10年的通货膨胀一直持续到80年代，这严重扭曲了在美国税制中占有重要地位的个人所得税制。到1981年，“档次爬升”已经使得34％的纳税人达到30％或者更高的边际税率。在此情况下，1981年美国通过了经济复兴税收法案，对税率级距、标准扣除额以及个人的豁免额都实行指数化。因此，在高通货膨胀只是短期现象、对实际税负扭曲不大的情况下，中国实行个人所得税指数化来抵消通货膨胀影响的潜在收益不会很高。此外，中国各区域的经济发展条件迥异，其经济周期和通货膨胀率的变化也是差异巨大，实行统一的指数化调整办法会造成区域间的税负扭曲。
2.中国的CPI指标难以准确衡量居民生活成本变化。目前，中国的CPI统计主要是基于固定篮子指数，主要用于通货膨胀的测定。“篮子”里的商品和服务项目，依据全国城乡近12万户居民家庭消费支出构成的资料加以确定。一般而言，CPI篮子中各类商品的权重和分类价格指数直接决定了 CPI的总体水平。目前，国家统计局CPI篮子中的商品按照国际惯例分为食品、烟酒及用品、衣着、家庭设备用品及服务、医疗保健及个人用品、交通和通信、娱乐教育文化用品及服务、居住等八大类，共263个基本分类、约700种商品和服务项目。商品和服务权重依据城乡居民家庭收支抽样调查资料，并辅之以典型调查数据作为补充。目前这个“篮子”的构成和权重状况为，食品占33.2％，烟酒及用品为3.9％，衣着为9.1％，家庭设备用品及服务占6％，医疗保健和个人用品为10％，交通和通信为10.4％，娱乐、教育、文化为14.2％，居住占13.2％。
根据居民消费结构的变化，国家统计局每五年会较大幅度地调整CPI篮子中的商品(服务)及其权重。据此，国家统计局会再选择物价调查点和代表规格品。物价调查点通常以大中型商店、超市或企业为主，并兼顾分散在各居民生活小区的小型商店，从而保证所采集的商品价格具有充分的代表性。代表规格品即为所调查的商品名称，通常选择消费量较大、市场供应相对稳定、价格容易采集且必须是合格的商品。接下来，由基层的专职物价调查员按照“定人、定点、定时和直接调查”的原则，采集商品和服务价格数据。调查员每月至少要到规定的肉菜市场去四至六次，采集与百姓生活密切相关、价格变动比较频繁的鲜菜、鲜果、肉禽蛋、水产品等食品价格；去商场两到三次，采集烟酒、衣着、家电等工业消费品价格；对教育、旅游、水电等由国家或地方政府定价及价格相对稳定的商品和服务价格，根据情况每月采集一到两次。目前中国的CPI就是依照以上程序，在对全国550个样本市县、近3万个采价点进行价格调查的基础上计算得出的。
对个人所得税实行指数化的一个首要前提是 CPI要作为维持相同生活水平所需要的生活费用变化的度量指标。然而，CPI在衡量生活成本变动方面还存在诸多偏差。Hausman(2003)将CPI偏差归结为四类：(1)价格变动发生后消费者选择更加便宜商品所产生的替代性偏差；(2)CPI调查目录没有及时涵盖新产品所产生的新产品偏差；(3)CPI调查目录没有考虑到原有产品质量改进所产生的质量改进偏差；(4)消费者可以从大型购物广场等途径购买到更加低价产品所产生的购买途径偏差。在经济增长较缓和人口结构相对稳定的发达国家，居民的消费结构变化较慢，居民基本生活费用主要受物价水平变动的影响， CPI在衡量生活成本变化上尚且存在诸多偏差。而在经济高速增长和人口迅速老龄化的中国，居民的消费结构变化很快并且社会保障制度存在诸多不完善，这就使得每5年才调整一次“篮子”的CPI在衡量中国居民生活成本变化上存在更多的偏差。
(1)居民消费结构与中国的CPI统计偏差。在中国CPI的分类商品权重中，居住消费权重严重低于国际平均水平。根据国家统计局公布的2004年权重中，居住类消费的权重只占CPI商品篮子的13.6％，远低于30％的国际水平，如美国住房占CPI的权重在40％左右。国家统计局网站上对此作了说明，指出购买住房属投资行为，因而住房价格不应直接纳入CPI的计算中。但这一简单的论述混淆了投资与消费的概念，国际通行的CPI计算方式中，尽管房价不直接进入CPI的价格体系，但作为住房消费的房租则是居民消费的一个重要组成部分。虽然国家统计局的CPI篮子中也包括了房租，但计算房租的方法存在着严重的技术性问题。理论上讲，这里所指的房租不应只计算实际发生的租金金额，而应同时包括居民居住自购房屋的“折算租金”，即从市场上租入同等质量的房屋所需支付的市场房租。按国际惯例，折算租金应该与市场房价挂钩。但大部分中国城镇家庭仍居住在老旧低质的住房里，且计划将来购买新建商品房，他们的住房成本远高于官方发布的CPI中估算的租金。如果正确计算住房消费的规模，其在CPI商品篮子中的权重应该远高于现有的水平。根据最近住房类商品价格指数一直较高的事实，居住消费权重的调整会拉高CPI数值。此外，在教育支出方面，因学杂费、课本费等价格受政府干预，对CPI影响较小；但名目繁多的特长班、赞助费和择校费等大多不反映在正式统计内，也导致教育价格上涨未能充分反映在CPI统计中，导致CPI的低估。
(2)社会保障制度与中国的CPI统计。在社会保障制度基本建立的发达国家，居民的医疗和养老支出较低，考虑到中国的医疗和养老体制尚未较好建立，而这些支出又是必要的生活费用支出，着眼于通货膨胀测定的CPI指数在衡量居民基本生活费用上的偏差很可能更大。医疗支出占中国居民基本生活费用的比重近年来大幅上涨，这一项在CPI中所占的权重被严重低估。近年来许多药价下降引致CPI降低，但病人的总体治疗费用逐年上涨，原因一方面在于CPI篮子里没有能够及时更新药物和体现治疗方式的变化，另一方面在于医生增加用药量和检查费用、收取“红包”，也变相提高了服务价格，但这些都没有在 CPI中反映。另外，为了防老、防大病，居民还要进行预防性储蓄，这种必要的生活费用支出根本无法纳入CPI统计。除统计权重偏倚之外，CPI和生活费用的偏差还不仅是一个简单的统计问题，也是一个价格管制问题。在煤电油运这些“瓶颈”部门，价格管制通常导致商品短缺。如即使表面上电价被控制在较低的水平上，断电时人们对电的购买力等于零，电价上升至“无穷大”；在“交通和通信”项目中，油价在相当程度上也被管制。在存在价格管制的情况下，CPI的缺陷难以彻底纠正。另外，CPI仅反映已经发生的价格变化，无法反映居民对未来价格变化的预期，而价格预期也会影响消费者的支出行为。根据以上分析可以看出，中国的CPI指标在衡量居民生活成本变动上存在较大偏差。个人所得税指数化调整积极作用的发挥，需要准确的税收指数，而中国的CPI在衡量居民生活成本变化上存在较大偏差，这会导致指数化的效果严重偏离政策制定者的预期目标。
综上所述，中国的通货膨胀主要有两类：投资过热引起的需求拉动型通货膨胀和国际能源、原材料价格上涨所引起的供给推动型通货膨胀。通常是产品价格水平首先上涨，然后推动工资水平上涨，这两者之间有一个时间间隔。不同于美国广泛存在的具有市场势力、可以和资方谈判工资的工会组织，中国的劳动力市场组织化程度较低、并且劳动力资源丰富，因此这个时间间隔会较长。也正是因此，在市场化改革已基本完成的制度背景下，在各种经济政治因素的冲击下，中国的高通货膨胀率不会成为长期持续的现象，通货膨胀对税制的扭曲也不会太大。另外，中国目前的CPI统计技术使其在衡量居民生活成本变化上存在较大偏差，因此在这种情况下如果对中国的个人所得税制实行指数化，结果可能会严重偏离政策的预期效果。而且，基于中国目前较低的税收征管效率，实行个人所得税指数化会使税制复杂化，并带来较高的征管成本和遵从成本，其实际执行效果难以保证。所以，中国不宜对个人所得税实行指数化调整。根据中国目前的具体情况，不一定要学习某些西方国家的做法推行个人所得税的指数化调整，降低税率和减少档次，并对综合费用扣除额进行定期调整，比实行指数化更有效、更简便。
注释：
①http：//www.irs.ustreas.gov/newsroom/article/0,,id=174876,00.html.
②BOSKIN,M.J.1996,Toward a More Accurate Measure of the Cost of Living,Final Report from the Advisory Commission to Study the Consumer Price Index,United States Senate Finance Committee.
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