我国会计理论与会计规则的优化路径
周 华1，2，3（博士生导师）
【摘要】 我国会计学术界针对会计理论与会计规则的研究成果颇丰，为了建设良好的市场法制和稳定的会计制度，我国应按照本国法律原则尽快完善企业会计法规体系。如果能长期坚持正确的立法理念，切实把根据法律事实记账的基本原则贯穿于会计立法的各个层级，则必将把我国的会计改革推向更高的水平。
【关键词】 法律事实；会计理论；会计改革；会计规则
著名会计学家郭道扬先生在2009 年发出这样的感慨：“近来我常在思考一个问题，近百年来世界上较大的经济危机为什么总是发生于美国？”仅仅在21 世纪的第一个十年里就发生了安然事件和次贷危机，“或许是美国会计信息监管体系与会计准则规范远没有人们想象得那么完善并无懈可击？这一切催人思考，引人深思：美国连家门口的事也没有搞好，是否有能力领导会计准则国际趋同的潮流？”郭道扬先生指出，有必要对自20世纪30年代以来公认会计原则的发展历程进行深度的考察和反思[1]。
一、会计法规制定者的正确理念和立法经验
（一）坚持独立自主原则，重视本土理论创新
杨纪琬先生毕生主张建设中国特色会计理论和法规体系。他在1993年曾告诫弟子，“借鉴国际会计惯例是为我国经济改革与经济发展服务的。只是在某种程度上实现了初步的国际化，但不等于国际化，至少在许多会计问题上目前各国间还存在很大分歧”。他强调，不论中国的会计法规是否要保持中国特色，都需要有充分而必要的理由[2]，杨纪琬先生对过分推崇域外理论的学术倾向表示反对[3]。趋同是我国会计改革的一个过程，其目的并不是照搬国外的规则，而是合理借鉴国外规则中的合理成分为国内经济发展所用，最终建立起既满足国内需求，又面向国际趋同的会计法规体系[4]。
考古发现古闸下游中间部分为跌水消能，综合对中孔闸墩上 “开平闸”石刻的分析，“永嘉水则”有另一用途：“水则”不仅规定了相应水位开闭闸门，同时也是蓄放水时开闭闸门顺序的规则，即现代所谓的闸门操作规程。开启水闸时先开中孔再开边孔，关闭水闸时先关边孔后关中孔，以避免对下游两岸岸坡的冲刷。可见，“永嘉水则”的先进技术与现今水闸操作规程完全吻合，古人已熟练掌握了水闸运行管理技术，对防洪排涝调度和闸门启闭操作都有较深的研究。
（二）重视宏观层面的信息需求
1992 年发布的《企业会计准则》第11 条规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这种既重视企业经营管理又重视国民经济管理的信息需求的做法是符合国情的正确选择。但具体会计准则的制定比较重视投资者的信息需求，较少考虑国民经济管理的信息需求。
（三）慎重选择借鉴样板，不搞迷信崇拜
刘玉廷同志[5]1999 年撰文指出，“各国会计准则实际上都是由其特定的会计环境所决定的，而且与其特定的外部环境相适应。因此，我们在借鉴国外会计研究成果时，不可忽视其前提条件和适用环境，应合理借鉴，不搞迷信崇拜”。他在2001年主张借鉴大陆法系国家的会计立法经验[6]。刘玉廷同志[7]还指出，国际会计准则并不是国际法，只是建议各国宣传、推行，因此，把国际标准和国际惯例借鉴到国内，首先要解决的问题是本土化，即按照国内的实际情况，加以消化吸收。
（四）保持法规的相对稳定性，坚持先立后破、不立不破的原则
陈毓圭同志[9]提出，“要把注册会计师放在一个合适的位置上，不要夸大会计对经济的影响。目前存在的误区之一，就是往往把企业的利润看成是无所不包、无所不能的指标，利用利润作为指标来考核企业家的业绩，甚至上市和退市的判断标准，评价地方政府的政绩等，这种做法是不恰当的……实际上利润指标只是一个意见、一种评价而已，把利润看成是可以衡量一切、无所不能的工具，是非常危险的”。这一观点对于完善会计监管制度和证券监管制度具有积极的指导价值。
（五）科学地认识会计信息对于引导资源配置的价值
财政部1965年4月召开的改革企业会计工作座谈会所提出的“算要有用，管要合理”是科学的指导思想。反对繁琐哲学，强调简明、实用、通俗，应当是会计立法的价值追求。只有这样才能解决账簿报表难用难懂、日常工作重复劳动的问题，才能保证会计法规的合理性和稳定性。1987年，杨纪琬先生、余秉坚同志[8]提出，为了不使会计工作发生人为的混乱，规章制度在一段时间内总要具有相对的稳定性，不能朝令夕改。就整体来说，应当坚持“先立后破”的原则，不能搞“先破后立”。
综上所述，财政部门和会计管理机构已经注意到会计法规制定需要本土创新理论的支持，需要考虑国民经济管理的需要，需要审慎选择借鉴样板，需要尽量保持会计法规的稳定性和合理性，从而形成科学的立法理念。遗憾的是，会计立法实践中未能一贯地坚持上述立法理念。“依法管理会计工作”理念的提出，为后续会计立法指出了正确的方向。目前，具体准则中存在不少与上位法不一致的规则，在实践中造成了一定的负面影响，这种现象亟待纠正。
2.国际趋同的推动力量。热衷于推动会计准则国际趋同的主要势力有四个：其一是国际会计准则委员会，它是会计国际趋同的始作俑者，其后继者国际会计准则理事会继承了其立场并策动了趋同战略。其二是国际会计师联合会，它是国际准则的操作者和受益者。其三是国际证监会组织，它出于试图统一证券信息披露规则的目的而积极支持国际会计准则趋同。其四是巴塞尔委员会，它出于推行审慎监管和巴塞尔协议的目的而积极支持国际会计准则趋同。此外，1982 年联合国经济与社会理事会第67 号决议所设立的会计与报告国际准则政府间专家工作组和经济合作与发展组织（OECD）也出于不同目的，对全球会计准则趋同起到过推波助澜的作用。
二、会计理论与会计规则的改进方向
（一）对我国企业会计改革历程的简要回顾
新中国成立后，我国企业会计核算制度的建设是以苏联经验为样板的。这种立法理念虽然在九十年代被贴上了“财政决定财务、财务决定会计”的标签，被认为过于繁琐，但有一点不可否认，那就是会计制度完美地贯彻了上位法的要求，其控制力之强，是后来的会计法规所难以企及的。
1.国际财务报告准则（前身为国际会计准则）不适合作为立法蓝本。国际财务报告准则并不是国际法，而仅仅是民间机构国际会计准则理事会牵头设计的、推行于一些大型证券交易所的信息披露规则，它的蓝本主要是美国证券市场上的上市公司信息披露规则——美国公认会计原则。
②一段弱磁选给矿粒度粗，也使得槽体积矿易堵，筒体磨损严重，使用寿命仅30 d左右；一段弱磁尾矿粒度过粗也使得隔粗圆筒筛的筛网及强磁介质盒堵塞严重，流程不畅通，不仅增加工人操作难度及工作强度，而且降低了选别效果。
遗憾的是，在后续立法中，立法机关受美国公认会计原则的影响过大，在多重因素的叠加影响下，我国企业会计准则体系的制定实际上是在世界银行指定的外国会计公司的协助下完成的，本土学术的贡献微乎其微。总体来看，会计改革初期所提出的“国际协调”理念是值得提倡的。企业会计核算制度的建设若能把《中外合资经营企业会计制度》的立法理念与“国际协调”理念结合起来，则必然能够形成高质量的国家统一的会计制度。我国企业会计核算制度的演化如图1所示。
三是需求导向的体制机制欠缺。一些企业受到“行政化价值观”和 “官本位、唯上意志”体制机制影响，以 “上头决策”代替 “一线观察”，以“行政指令”代替 “市场选择”，不能根据市场需求做出正确反应和科学决策。国企、民企都存在类似问题，如在体制机制上缺乏让一线人员参与决策的机制，在生产调整升级过程中存在一定的盲目性，过度依靠领导的 “过气经验”，不敢启用、重用新人和年轻一线工人参与重大创新试验。重短期、轻长期，对彻底投入 “新技术、新产业、新业态、新模式”缺乏决心和耐心，新旧动能转换滞后。深圳新兴产业占GDP比重已超过40%，大连还不到20%。
（二）冷静对待境外势力提出的国际趋同口号
1.国际财务报告准则是一门生意。国际会计准则理事会本身只是一个私立基金会（现名为国际财务报告准则基金会）下设的一个私立机构，它制定的文件是享有知识产权保护的私人财产。国际财务报告准则基金会提供的信息表明，当前其主要收入来源包括：国家或地区的捐款收入（2015 年为1430 万英镑，占全部收入的52%）、会计师事务所捐款收入（700 万英镑，占26%）、自创收入（包括发行收入、订阅收入和使用费收入，550 万英镑，占20%），以及其他收入（如投资收益和演讲收入）。基金会筹资面临的主要问题包括：一些国家捐款额严重低于按GDP占比分摊的额度；一些国家停止向基金会捐款；一些国家应使用国际财务报告准则但没有向基金会捐款；邀请中型会计师事务所捐款进展不理想等。可见，国际财务报告准则本身就是一门生意。制定规则本来就是一门高级生意，更何况这门生意又跟证券行业挂上了钩。国际财务报告准则这门生意的主要受益者是注册会计师行业和证券交易所，会计准则国际趋同口号是证券市场合并的产物。国际会计准则理事会这个做生意的私立机构甚至都吸引不到一位有分量的法学家参与。这就清楚地表明，国际财务报告准则试图在法律体系之外，另行创建一套基于证券市场的信息披露规则。
图1 1979年以来我国企业会计核算制度的演化
尽管国际财务报告准则自我标榜为“全球会计准则”，但实际上，它仅仅是证券信息披露规则，还未实现其终极目标——形成全球证券交易所统一信息披露规则。全球大型证券交易所之间的客户竞争和合并浪潮是国际会计趋同的真实驱动力。2006 年，纽约证券交易所（NYSE）收购泛欧证券交易所（Euronext），从而组成全球最大的股票市场、全球首个真正意义上的跨洲证券交易所——纽约·泛欧证券交易所（NYSE Euronext）。2008 年，纽约·泛欧证券交易所收购美国证券交易所（AMEX），巩固了其证券交易所龙头老大的地位。欧盟境内的证券交易所一律根据2002/1606 号条例采用国际会计准则；而美国的证券交易所一直采用美国公认会计原则作为信息披露规则，直到2007年才宣布接受上市公司根据国际会计准则编制的财务报表。欧美证券交易所的合并凸显了公认会计原则与国际准则并存的矛盾。
“互联网+”背景下启迪桑德对我国环保服务企业的发展……………………………………………………陈 卓 房 进（9.82）
以法瑞学派的典型样地记录法为基础[7],选取能反映群落结构特征的可进入式典型群落样地。以路缘、林缘为界确定样地范围,对于面积大且边界不清晰的群落样地,则设立20 m×20 m标准样方进行调查记录,共计101个调查样方。
在会计国际化进程中，一些发达国家总希望将本国或本地区的标准作为协调的基准，这样可以不费任何力气而坐收协调之利；但对于其他国家来说，则必须花费大量的协调成本，包括学习、培训成本，支付外国会计师服务费用和咨询费用等，因此朝哪个方向协调也是一个利益问题，而对于这一点，发达国家目前面临着更为紧迫的形势。因为谁在会计国际化进程中占据了主导地位，谁就可以获得更多的利益，利益之争将决定会计国际化的发展方向[10]。
新疆和什托洛盖煤田地震勘探技术使用的成功经验，推广到了新疆邻区及其他地区的煤炭资源勘查工作中，加快了新疆煤炭资源开发进度，提高了报告研究程度和资料可靠程度。
3.继续推行国际趋同路线图的危害。我国若继续推广国际准则会导致实体经济受到损害。
（1）企业会计账簿作为法律证据的可信性将会被大大削弱。在国际会计准则中，会计已经沦为一门“魔术”。财务报表中包含了大量的预期因素，且缺乏民商法、经济法的支持，这导致会计账簿丧失了法律证明力。
（2）利润表的作用大大下降，公司法、税法、统计法的实施难度加大。按照国际会计准则编制的会计报表中的“净利润”不再是公司法第八章所称的“税后利润”，不能代表公司的业绩。如果对缺乏法律依据的预期利润进行分配，则会严重地背离公司法的资本保全原则。会计是唯一能够提供企业利润数字的科学，而国际准则违背了会计的功能定位。税收（尤其是企业所得税）和统计工作具有较强的会计信息依赖性，依法治税和宏观经济调控客观上需要有稳定合理的企业会计数据提供支持。如果不及时剔除会计报表中的预期因素，统计公报中的数据就受制于证券市场行情，那么宏观经济调控的效果可能会受到影响。
（3）对企业业绩的评价变得更加困难。会计是唯一能够提供企业净利润数字的科学，而国际准则下的资产、负债、股东权益、收入、费用和利润等财务会计数据都很难可靠地用于企业业绩评价，资产负债率、净资产报酬率等财务指标已经面目全非。因此，进行财务业绩评价时就需要剥离所有预期因素，另行计算不包含金融预期的财务指标。
青年时代马克思的思想处在不断构建和不断完善的过程中，为日后成熟的马克思主义思想奠定牢固基础的时期；另一方面，正是因为有了青年马克思的与众不同的精神特质，才为日后成熟的马克思主义思想的形成，为日后马克思为全人类的幸福而劳动，提供了强大的精神动力。而这些独特的精神特质对今天，尤其是对当代青年提供了重要的价值引领。
（4）法律的稳定性将会受到破坏。国际会计准则在本质上是脱离法律原则、建立在独创的概念框架基础上的一整套证券市场从业机构联合设计的金融分析规则，它并非国际法。国际资本和证券行业迫不及待地想要统一资本市场的信息披露规则，于是倡导国际会计准则趋同，这可以理解；各国证监会也许有理由为了资本的跨国跨地区自由流动而倡导资本市场会计规则的国际趋同。问题在于，该规则仅仅是服务于金融监管当局和证券投资者的规则，它代表的是急于收购他国优质资源的垄断金融资本的利益。对于实体经济发展而言，该规则的益处较小，反而具有潜在的危害性。
二维超高效液相色谱-飞行时间质谱联用技术鉴定氯化琥珀胆碱原料药中的杂质 ………………………… 陈 红等（7）：941
会计法规需要具有稳定的价值导向。这一点是理论研究者很容易忽视的。国际会计准则委员会自1973年成立之日起就继受了美国公认会计原则“决策有用观”的价值导向。而这是唯一的、正确的价值导向吗？美国公认会计原则的演进历程否定了这一点。公认会计原则自1938 年起直至1972 年，从未强调过要以投资者的投资决策为服务目标，而是笃行历史成本会计。决策有用观的价值导向是越来越多的非会计专业人士主导准则制定程序的结果，它成为美国证券市场信息披露的指导思想，是从1973年才开始的。
4.科学评价域外经验。公司法、证券法从未规定也不可能规定会计应当“为证券买卖和企业估值服务”。会计界个别学者对民商法、经济法、会计学基础理论的理解存在严重偏差。
（1）公司法并非是“为证券买卖和企业估值服务的”。作为重要的市场主体法，公司法的立法宗旨是“为了规范公司的组织和行为，保护公司、股东和债权人的合法权益，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济的发展”。世界上没有哪一个国家的公司法胆敢宣称其立法宗旨是为“证券买卖和企业估值”这一单一的私人利益导向服务。
与更多的涉农高校、科研院所建立本地化推广机构，与农科院系统协同合作，促进先进农业技术、成果在常州地区的转化和推广；加快江苏省农村科技服务超市建设，每年新增1～2家超市分店，3～5家便利店，让科技服务的触角延伸到乡镇各个角落；加强5家省现代农业科技园建设和管理，提升现代农业科技园创新创业和服务能力，积极为园区招引优质企业。
（2）证券法也不是“为证券买卖和企业估值服务的”。证券法的立法宗旨是“为了规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益，维护社会经济秩序和社会公共利益，促进社会主义市场经济的发展”。该法所强调的是保护投资者利益的“三公”原则，而不是“为证券买卖和企业估值服务”。从法理上看，证券法是公司法的特别法，根本不可能出现违背公司法的目标导向。
（3）会计理论应当以法学为理论基础。会计是对权利、义务等法律关系的分类统计，会计学是唯一能够提供企业利润数字的科学。依法纳税和依法分配是所有企业的权利和义务，作为法规的会计规则必然遵从税法和公司法。目前流行的所谓会计应当“为证券买卖和企业估值服务”的观点的实质，是把金融分析规则强加给会计师，从而达到活跃证券市场、瓦解证券监管的目的。世上模型千千万万，根本没有一个公认的股票估值模型。股票该卖多少钱？它的公允价值是多少？在交易达成之前，没有谁能算出来。故而，会计根本就不应当着眼于为企业估值服务。
（4）不能把公认会计原则等同于会计法规。美国公认会计原则是美国证监会要求美国上市公司采用的信息披露规则。美国没有联邦公司法，公司、会计的立法权限属于各州。例如，要在特拉华州成立一家公司，就必须依照该州的《特拉华州公司法》注册成立，然后遵循该州的法律依法纳税、依法分配。如果该公司在该州发行了证券，则还需要按照该州的证券法向该州的证监局报送监管资料。如果该公司还跨州发行了证券，则还应向联邦的证券监管机构报送监管资料。可见，在美国，公认会计原则不是法律，而只是证券监管行业规则，并不是所有的公司都要遵循一般公认会计原则。在我国，企业会计准则体系属于法律体系的组成部分，在法律层级效力上属于财政部颁布的部门规章（基本准则）和规范性文件（具体会计准则）。我国会计立法实际上是在把美国证券市场上不合理的信息披露规则当作会计法规进行推广。
综上所述，为了建设适合我国经济建设实践所需的高质量的国家统一的会计制度，我国学术界需要实现从“制造论文”向“创造知识”的跨越，会计法规的制定需要实现从“中国制造”向“中国创造”的跨越。
（三）捍卫会计立法和经济监管的自主权，完善国家统一的企业会计核算制度
1985 年出台的《中外合资经营企业会计制度》顺应投资主体多元化的需要，确立了国际通行的“资产=负债+所有者权益”这一会计平衡公式，在此基础上，建立起了以资产负债表、利润表和财务状况变动表为核心的会计报表体系。这是比较成功的一次改革。其之所以成功，根本原因在于新的会计平衡公式如实反映了企业法人这一民事主体的法律关系，会计规则坚持了会计基本原则，强调要遵守法律法规，一律禁止盯市调账。
1938 年，美国证监会将公认会计原则的制定权转授给了美国会计师协会。由此开始，注册会计师行业从自己的行业利益出发，制定的会计政策完整地容纳了20 世纪20 年代自由放任的美国证券市场上的各种会计操纵手法，设计出了一整套弹性化的会计规则，这套规则就是公认会计原则。会计准则中的资产减值、公允价值、权益法、外币折算、递延所得税、合并报表、权益法结合法、购买法、借款费用资本化、研发支出资本化、套期保值会计等会计规则允许企业在缺乏原始凭证的情况下窜改账簿数据，导致“会计造假合规化”问题愈演愈烈。
3.科学总结我国会计立法的历史经验并吸取国际会计领域的主要教训。会计制度在本质上是一国民商法、经济法的实施细则，它是民商法、经济法得以顺利实施的必要条件。由于全球法律制度存在重大差异，因此，会计法规作为民商法、经济法的实施细则，决不可能实现国际趋同。试图跨越司法管辖范围制定区域性统一会计法规的努力均以失败告终。
会计信息的主要使用者是现有的股东、管理层和政府机关，而不是潜在的证券投资者。为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证据力的财产权利和业绩信息，是会计的法定职能。
步骤5 已知规范化综合影响矩阵NTDI=(ntdiny)N×N和超矩阵RI=(riny)N×N，其中(ntdi1y,ntdi2y,,ntdiNy)T表征其他指标对指标cy的相对影响程度，(ri1y,ri2y,,riNy)T表征其他指标相较于指标cy的相对重要程度，且与构建新的加权超矩阵W=(wny)N×N，
我国1999 年修订的会计法第九条规定，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告”，“任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。上述规定彰显了会计的一项基本原则，即“根据法律事实记账（记账行为必须具备原始凭证的支持）”。根据法律事实记账所形成的会计信息具有公益性和公信力，能够一视同仁地服务于企业的所有利害关系人。相反，缺乏原始凭证的记账行为则属于违法行为。可见，会计法第九条是检验会计规则合法性的试金石。如果运用这一条来考察域外的会计规则，立法机关就可以从容自信地拒绝很多似是而非的会计规则。
2.明确界定会计法规的立法理念。国际财务报告准则宣称，财务会计报告的目标是为证券投资者和商业银行提供决策支持，这就是理论界主流研究所称的“决策有用观”。这种立场与立法实践不符，缺乏法律依据。金融资产的价格是由金融市场参与者的预期所决定的，会计信息不是也不应该是金融资产价格的决定因素。
会计制度是优于会计准则的立法形式，其显著的优点是简洁易用、便于贯彻落实上位法。我国的会计法规定，国家实行统一的会计制度，这体现了我国法律制度的先进性。我国拥有统一的、单一的公司法和税法，这为制定国家统一的会计制度提供了宝贵的法律基础。实践证明，我国的会计制度长期遵循上位法，为上位法的贯彻实施发挥了积极作用，历次会计核算制度改革的成功推进都得益于有国家统一的会计制度作为支撑。
会计改革应当处理好继承和发展的关系，不应当抛弃行之有效的、受到实务界广泛支持的企业会计制度。相反，对于与我国传统做法有所不同的域外做法，应当保持警惕的态度，决不能轻易引入任何一项不符合会计基本原理的规则。
4.加紧完善国家统一的会计制度。“两则”“两制”顺应了企业资金来源多样化的实际情况，把会计等式从“资金占用=资金来源”改为“资产=负债+所有者权益”，使得会计信息得以全面地反映企业的法人财产权等法律关系，这是值得充分肯定的。后续立法如果能够在此基础上深入围绕财产权利、负债等基础要素展开研究，就有望建成基于我国法律原则的会计法规体系。但遗憾的是，会计立法机关这时候没有比照法国、德国等的立法经验制定遵循上位法的国家统一的会计制度，而是继续借鉴美国经验制定了一套偏离上位法的证券信息披露规则（会计准则）。笔者参照法国、德国的成功经验，梳理形成了关于完善国家统一的会计制度的路线图，如图2所示。
共采取地下水水样136件，各采集点位置见图2，按8～12件/100km2采取，每个取样点均有GPS定位，取样瓶为500mL白色塑料瓶，水样24h内送至山东省第三地质矿产勘查院实验室化验。水质分析项目主要为pH值、游离二氧化碳、侵蚀性二氧化碳、氯离子、硫酸根、重碳酸根、碳酸根、钾离子、钠离子、钙离子、镁离子、全硬度、溶解性总固体、氨、硝酸盐、亚硝酸盐、氢氧根、磷酸根、铁、锰、氟化物、可溶性二氧化硅、矿化度、汞、砷、六价铬、氰化物、酚等。检测采用的仪器主要有原子吸收分光光度计、紫外分光光度计、离子色谱仪、ICP-MC、多参数分析仪、电导率仪、原子光谱分光光度计等。
图2 国家统一的会计制度的架构
（1）修订会计法，科学合理地界定会计的基本原则。应当坚持现行会计法第九条的规定，把“根据法律事实记账（记账行为必须具备原始凭证的支持）”作为会计的首要原则，并运用这一原则审查其他会计原则的合法性，把“谨慎性原则”等失当的原则剔除出会计法。
（2）在行政法规中明确区分“国家统一的会计制度”和“证券信息披露规则”。修订《企业财务会计报告条例》，在条例中明确区分“国家统一的会计制度”和“证券信息披露规则”。所有企业都应遵循国家统一的会计制度编制会计报表。会计报表具有法律证明效力。
把现行的企业会计准则体系明确界定为证券信息披露规则，仅仅适用于上市公司。也就是说，上市公司除遵循国家统一的会计制度编制会计报表外，还应遵循会计准则进行补充性的证券信息披露，且补充性的证券信息披露不具有法律证明效力。
（5）多个专利打包开发：参照第1种情况。科技专利与许可办公室也可依据发明人的要求，与所有发明人一起确定所涉及发明专利的相对价值。在无损已有协定的前提下，签署开发协议，明确各发明人的收益比例。
（3）逐步提升国家统一的会计制度的层级效力。国家统一的会计制度要求遵照上位法的规定制定会计规则，但是，不应当超越上位法的授权。我国公司法、税收征收管理法、企业所得税法、统计法对会计工作提出了明确的要求，国家统一的会计制度应当遵照执行。
作为对比，国际财务报告准则和美国公认会计原则所主张的“决策有用观”这一理念缺乏法律依据。我国公司法以及（作为公司法的特别法的）证券法从未提出这一不合理要求，从法学理论来看，“决策有用观”不能作为我国法律的法定要求。因此，应当在条例中否定理论界所推崇的这一失当理念。
国家统一的会计制度应当严格遵循会计法规定的“根据法律事实记账（记账行为必须具备原始凭证的支持）”的会计基本原则。可沿用《小企业会计准则》的成功经验，删除资产减值、公允价值、权益法、外币折算、递延所得税等不符合会计基本原则的会计规则。在“根据法律事实记账（记账行为必须具备原始凭证的支持）”这一会计基本原则的指导下，政府会计、企业会计的会计要素有望统一。
国家统一的会计制度包括两个组成部分：其一，是适用于所有行业的《企业会计制度》；其二，是补充性的《会计核算办法》，《会计核算办法》是针对特殊行业（如银行业金融机构、保险业、证券业、施工企业、石油天然气行业、房地产开发企业等）的会计核算业务做出补充性的规定。经济业务迥异的会计主体所适用的会计核算规则和会计报表格式，也必然存在显著的差异，例如，保险行业、银行业金融机构与传统工商企业的会计核算规则和会计报表格式既有共性，也有差异。《企业会计制度》及其补充性的《会计核算办法》能够妥善处理上述共性和差异。
(7)和平鸽和橄榄枝。七天之后，诺亚又把鸽子放出去，黄昏时分，鸽子飞回来了，嘴里衔着橄榄叶，很明显是从树上啄下来的。后世的人们就用鸽子和橄榄枝来象征和平。
国家统一的会计制度的法律层级可暂时维持现状，待施行一段时间后应当升级为行政法规。原因在于，人民法院做出的判决是以宪法、法律和行政法规为依据的，部门规章和规范性文件通常不在考虑范围之内。
（4）调整会计准则（证券信息披露规则）的适用范围。我国目前共有7000 多万户市场主体，上市公司在其中所占比例极小。没有理由把企业会计准则体系的适用范围推广到所有大中型企业。应当本着实事求是的原则，把目前施行的企业会计准则体系界定为上市公司的证券信息披露规则。也就是说，上市公司除了执行国家统一的会计制度，还应当按照企业会计准则体系进行证券信息披露，它们能够承受这种额外的负担。如此调整后，非上市公司不采用企业会计准则体系，从而可以节约大量的社会资源。会计准则（证券信息披露规则）可由财政部和证监会联合制定并发布。
（5）坚持科学的会计立法理念。一方面，要进一步贯彻开门立法的理念。吸收法学专家、企业家、税务机关等会计信息的主要使用者参与会计立法论证。另一方面，要继续执行会计准则国际趋同路线图，并加大宣传力度。这有利于化解G20、国际证监会组织、国际会计准则理事会等所宣扬的全球会计准则概念对我国会计立法所造成的舆论压力，有利于保持国际趋同策略的稳定性、避免出现朝令夕改的情况，有利于应对学术界和注册会计师行业等业界人士创新求变的理论冲动。如此，可快速实现国际财务报告准则全面趋同。客观地说，财政部先后通过倡导国际协调和国际趋同，已经成功地破解了学术界和注册会计师行业对国际财务报告准则的迷信，验证了国家统一的会计制度的先进性，这是国际趋同战略的重大成就。通过1992 年以来的实践检验，财政部有理由更加坚定地自主制定国家统一的会计制度，抵制学术界和注册会计师行业等过度迷信“国际先进经验”的立场。在本质上，会计法规是民商法、经济法的实施细则。因此，会计法规的国际趋同是完全不可能的。作为对比，证券信息披露规则（会计准则）是可以实现国际趋同的。
（6）采用“渐进转弯”的方式实行渐进的改革。会计改革应当坚持科学的会计立法理念，着力打造科学、合理的会计理论体系和能够经受时间考验和实践检验的会计核算制度。
在舆论准备阶段，需要组织立法机关、实务界和学术界对会计理论进行正反两方面的探讨，特别是对会计要素、会计原则等概念框架问题进行辩证分析，还应当吸收法学家、企业家、金融分析师、研究者参与基础理论研究。
在理论研究阶段，可以以财政部招标课题的方式组织基础理论研究。确定10 ～15 个课题，公开招标，每个课题至少指定两个团队展开竞争性的研究。要求各研究团队提供企业会计制度和会计核算办法的立法建议稿，在网上接受各界评议，以最大限度地凝聚社会共识。每项研究报告经评审合格后，由财政部、中国会计学会出具采纳证明或优秀成果证书，以调动高校教师的积极性。可以考虑通过网络、微信平台或报刊等形式引领学术界和实务界人士对基础理论进行探讨，邀请业界人士对理论争鸣进行点评，引导各界人士尽快对基础理论问题达成共识。
在试运行和正式实施阶段，需要选择大型、中小型、微型企业进行模拟运行，根据反馈意见修改和完善国家统一的会计制度。
总之，无论国家统一的会计制度是否与法律法规挂钩，法律法规都在那里，所有企业都必须遵守。依照法律法规的基本原则完善我国的会计法规，是会计改革取得成功的必由之路。
主要参考文献：
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【中图分类号】 F234
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-0994（2019）24-0067-7
DOI： 10.19641/j.cnki.42-1290/f.2019.24.008
【基金项目】 中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（中国人民大学科学研究基金研究品牌计划）“我国会计法规体系的优化路径研究——兼论国际财务报告准则的困境及其改进”（项目编号：16XNI006）
●本文为《会计规则的由来》系列文章之十八。
作者单位： 1.中国人民大学商学院，北京100872；2.中国人民大学财务会计研究所，北京100872；3.中国人民大学会计创新应用支持中心，北京100872
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