涉外税收中反避税法律问题研究，本文主要内容关键词为：法律问题论文,税收论文,反避税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【内容提要】随着我国税制的日益完善，纳税人不缴或少缴税款的企图越来越难以实现，但避税却是他们的“合法途径”。遗憾的是我国反避税立法尚未起步，理论界对此也研究不多。本文详细分析了外商投资企业的多种避税手法。作者通过比较研究西方发达资本主义国家反避税的成功经验，结合我国的具体国情，提出自己的观点。
自从我国改革开放以来，三资企业投入资金额呈直线大幅度增长。与此同时，大多数外资企业的生产规模也不断扩大，这表明外商在我国的投资热情和信心与日俱增。然而，近几年来，三资企业亏损比例却也逐年增高，有些企业的累计亏损额超过了注册资本，已资不抵债。据了解，亏损的原因是多方面的，但虚报亏损是一个重要原因。外商投资企业形形色色的“合理避税”已成为税制运行中一股不容忽视的暗流，据有关数据显示其亏损面在40%左右，但亏损额越来越高，可这些外商企业的投资热情、生产规模有增无减，且不断翻番〔1〕。因此， 避税是目前外商投资企业普遍存在的问题。这不仅影响了我国的财政收入，而且给对外造成外商来华投资无利可图的假象，严重影响了我国的声誉。
一、外商投资企业的避税手法分析
目前，我国的外商投资企业主要采用如下的一些避税手法进行避税。
1.利用转让定价转移利润手法进行避税。所谓转移定价，就是跨国公司人为地提高或压低交易价格，通过其所参股的关联企业，把利润从高税区转移到低税区或避税地（当然也存在相当多的逆向避税），以达到少纳或不纳税的目的。我国的外资投资企业都是由外国投资者包括跨国公司参股的企业，是跨国集团的联属企业，且与外国母公司及关联企业存在着大量的产品交易关系。因此，外国投资者极易控制、操纵定价。由于价格问题贯穿于从企业设备的购置、专有技术转让、信贷往来、原料采购、货物购销、劳务往来等许多方面，为避税提供了广阔的范围。这是我国涉外企业最常用的手法，具体表现在：（1）高价进、低价出，转移企业利润。外商投资企业以中外合资企业居多，由于中方缺少精通国际业务人员，对国际供销渠道缺少了解，往往需要依靠外方进口原材料和配套件，出口产成品。外方利用这两点，掌握合资企业的供销两个重要环节，任意提高进口原材料，配套件的价格，压低产成品价格，致使不少企业的原材料成本就相当于产品的销售收入，有的企业产品销售价格与原材料的价格没有什么差异，结果使合资企业亏损，而外商赚钱；（2）抬高进口设备价格，虚增固定资产投入，进行税前避税。 我国的中外合资经营企业一般都由外方提供全部或部分进口设备，作为外方投资的一部分股份，由于中方对国际成套设备性能及价格行情不了解，因而难以作出准确地估价，外方就利用这点，任意抬高机器设备价格，促企业固定资产价值虚增，折旧多提，税收减少，而外方投资者却用较少的投资取得较多的股息和红利，使我方受损。有关部门曾对云南、江苏、福建、广东等九个省市进行统计，由外商报资报价6886.43 万美元的机器设备，经商检部门检定价值为5234.63万美元，外商高报价格24 %，部分单项设备价格竟多报出12.7倍〔2〕；（3）外方利用投资者身份，承包企业工程，任意抬价，从中获利。我国有很多合营企业为了争取对方合作，将企业工程出包给外方投资者，外方却抬高工程报价，从中牟利；（4）合资企业贷款于境外关联公司，通过支付加高的利息， 转移利润，从而有效地避税。有的外资企业，投资人把企业的资本定得尽可能小，而企业经营所需的资金以信贷形式提供，并且支付过高的利息，使企业负债增大。这样的信贷，具有资本的性质，实际上是一种股本，外方所支付的利息，实际上是应由双方共享的利润，却由外方转移出境了；（5）通过延长资本投入期限，从而进行避税。合作各方投入资本的期限，应按合同规定的期限投足，因为在各方已确定需投入的资本时，采取一次投足与多资或延期投足是不同的，延期支付的资本的现值肯定比名义值小，但外方却按名义值分享利润；（6）通过支付境外母公司劳务费、管理费或其他费用的方式转移利润。关联公司提取管理费、劳务费的方式各不相同，有的按营业收入的比例提取，有的按天数，有的按发生费用的比例，还有的按投资比例，外方投资者往往把名目繁多的费用摊销到在华公司，成为转移利润的一种手段。
外国投资者利用“转移定价”向境外转移利润的做法，在我国十分普遍，严重损害了我国的经济利益，给中方投资者也造成了重大损失。
2.利用我国税收规定的差别，以隐蔽手法进行避税。（1 ）将专有技术转让费转移到设备价款中，逃避预提所得税。所谓预提所得税，是对外国公司、企业和其他经济组织在中国境内没有设立机构而有来源于我国的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得所征收的一种税。按我国税法规定，外商作为投资的进口设备可予免税，而作为转让专有技术收取的特许权费需缴纳预提所得税；对此，不少外商以提高进口设备价格，将技术转让费并入设备价款中，借以逃避预提所得税；（2 ）用隐蔽手法，逃避工程承包应缴纳的税款。按我国税法规定，承包工程作业，可以扣除部分材料价款后征税，而劳务费需征税。对此，外商采用提高材料费降低劳务费的办法来避税；（3）利用税收优惠政策避税。我国税法规定，生产性外商投资企业经营期在10年以上的，从获利年度起，享受二年免征；三年减半征收所得税的优惠。外商企业利用这一优惠规定，设法推迟获利年度，并在免税期届满时，便以所谓“重新投资”、“新办”为名，在原企业内部划出“独立核算”单位，继续重新享受减免税；（4）推迟偿还债务，控制利润避税。免税期内， 不支付境外原材料货款，企业帐面利润增大，外商作为“纯利”免税获取。进入征税期后，便将挂帐的“往来帐款”分期支付，有计划地冲减企业征税期利润，达到避税的目的。
3.利用我国税收征管上的漏洞进行避税。（1 ）有些外国企业虽在我国设立了代办处，但却不通过代办处直接来我国销售商品。由于我国不实行引力原则〔3〕，即某外国企业在我国设有常设机构， 但从我国获取所得与上述机构没有联系，不计入常设机构应纳税所得额，这样就可以逃避我国税收；（2）利用税务协作上的漏洞避税。 涉外反避税工作必须得到国际合作，但目前我国尚未全面与联属企业所在国或地区特别是联属企业最多的香港、台湾地区签订税收协定。即使是已与我国签订税收协定且已有税务合作条款的三十几个国家，我国亦尚未充分利用条款与之建立实际的税务合作关系。国际税务合作的不密切，是部分外商企业明目张胆地进行避税而税务机关无可奈何的一个原因；（3 ）利用发票、收据逃避税收。国家税务局《关于对外商投资企业和外国企业发票管理的暂行规定》和发票管理的实施办法实行后，制止了一些外商投资企业和外国企业利用发票逃避税收的行为。但目前税务机关对其“补开发票”（即因买方单位发票遗失，而重新填开发票）仍缺乏有效的监督检查办法。加上外商处理日常经营事务采用电脑，大量的计算机打印发票出现，又为外商提供了足够的客观条件。
综上所述，我国涉外避税行为产生的主要原因在于：第一，税法规定中还存在引发避税的空隙，涉外税收法规、税收政策还不完善；第二，我国涉外税收征管还存在相当多的空子，这是外商避税的客观条件；第三，涉外税收征管人员缺乏专门培训和缺乏反避税工作的经验，对外商避税难以准确界定，不少外商就利用这些弱点以避税的手法，行偷漏税之实。
二、西方发达国家的反避税措施及其借鉴
虽然国际避税与偷漏税是大部分国家共同面临的问题，但基于下列几个原因，西方发达国家的反避税立法已走到其他国家前列，并被发展中国家仿效。第一，发达国家有着更多的资本和技术输出，其居民来自国外的所得比重较大；第二，发达国家一般是高税负国家，其居民（纳税人）往往通过避税地、子公司转移利润、所得；第三，西方资本主义国家以“法治国”自居，对各种立法一向重视。所以，研究西方发达国家的反避税立法，对我国的立法工作颇有裨益。
1.美国
美国早在1921年的国内收入法规中就授权税务当局在其认为必要的情况下，在一个有联属关系的企业集团内部重新确定收入额、扣除额和抵免额，以防止避税和偷漏税。1934年，美国国会通过关于“个人控股公司”条款，1937年通过关于“外国人控股公司”条款，这是针对纳税人利用这两类形式进行避税的特殊条款。但是，这一时期，美国对境外所得以及抵免、扣除的规定是比较松的，还没有形成系统的反避税措施。1962年，这年是美国反避税措施系统化和严格化的转折点，美国颁布了《1962年收入法令》，它对“个人控股公司”和“外国人控股公司”通过虚构公司逃避未分配利润应纳税收的避税活动予以控制。1962年通过的《国内收入法典》F分部〔4〕则对受控外国公司的有关课税问题作出了规定。1976年通过的《税收改革法令》针对纳税人利用外国信托等其他避税和偷漏税活动，制定了相应的条款，该法令取消了以前给予外国信托的各种优惠，如收入分割、延缓课税、积累免税及资本利得减免税，该法令还结束了为积累和分配行贿资金而使用避税地的时代，这类支付被作为分配给股东的股息课税。1979年，美国国会通过了《外国银行保密法案》，规定对美国纳税人利用外国银行帐户逃税给予严厉惩罚，处以最高为50万美元罚款或5年监禁，或罚款带监禁同时进行； 要求美国银行、经纪行及其他金融机构就任何一笔涉及1 万美元以上的异常外汇交易向美国财政部报告；要求出入关境的价值5 千美元以上的本币和外币以及不记名票据必须通知海关。此外，美国政府还向同其纳税人避税活动有密切联系的一些避税地施加压力，要求它们减少或取消对非居民的税收优惠。如瑞士迫于美国的压力，于1962年12月14日通过一项法令，该法令否定了瑞士税收条约中给予美国居民的税收优惠。1986年，美国的税收法案改变了美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过分支机构在美国从事经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的税收优惠待遇基本相同。
由此可见，美国税法的制定和修订一直没有背离美国对国际交易征税的下列总政策和某些非税收政策目标：保持美国在国际上的竞争地位；在美国国内和国外的税收平等；对外国投资者的公平待遇；行政管理上的效率；促进在美国的外国投资；其他非政策目标；美国的反避税措施正是贯彻了这一宗旨。
2.英国
英国是现代所得税的发源地，经过近200年的发展和完善， 税法规定也日趋复杂，至1976年仅所得税法已达1600页。其中有不少针对避税、偷漏税活动的条款。最重要的反避税立法主要体现在《1970年税收法令》的第478节和第482节，分别对个人和公司的避税活动做出了限制性规定。（1）对个人避税活动的制约：第478节规定，凡是对英国境外的个人或实体（包括各种公司和信托）的所有拥有“享有权”（power to enjoy）的英国居民，应就享有的境外所得在英国纳税。“享有权”的范围主要有五个方面：第一，为了确保个人受益，在某一时刻不论是否以所得的形式取得，但事实上由某人支配的所得；第二，能够起到增加个人持有的价值或使个人受益作用的实际收到的或应计的所得；第三，个人在任何收到或被授权收到的产生于所得或货币的任何收益；第四，个人可以行使一种或多种权力而无需其他人同意就有资格从所得中受益的所得；第五，不论以任何方式个人能够直接或间接控制的所得；（2 ）对公司避税活动的制约：第482节规定，在英国， 一家英国公司若得不到财政部的批准，是不能迁移出境的，若有违反则处以惩罚。第一，一个英国居民公司若要迁移国外，结束在英国的居民地位，必须获得财政部同意；第二，禁止居民公司将贸易或经营转让给非居民公司，这是为防止英国公司将其外国分支机构组建为当地居民子公司进行避税。第三，英国居民公司造成或允许一个受其控制的非居民公司发行股票或债券须经财政部同意，这是为了防止纳税人组建避税地公司。第四，英国居民公司向任何人转让或使受其控制的非居公司向任何人转让其所拥有的股票或债券，须经财政部同意，这是为了防止英国公司将其子公司转移到本公司控制之外来逃避本法令的控制。此外，1988年的财政法案还就国外经营的税收优惠作了规定：一是在公司停止作为英国居民的情况下，对其在英国的资产视同处理和重新购置交纳资本利得税和财产税；二是英国居民必须就其在外国公司的未分配所得和收益以及应计入外国信托公司的所得和收益在英国缴纳所得税。
由此可见，第478节犹如一张网口大开的罗网， 全面地杜绝了纳税人进行避税的各种途径，使得一个英国居民在许多情况下，要就其在另一管辖权下享有的所得纳税，而不论这笔所得是否汇回英国。第482 节则具有两个特色：第一，就英国税收立法而言，它具有独一无二的惩罚性质；第二，它的结构更像一项行政管制，而不是一条税收法令。所以英国的反避税立法是典型的和全面的“狙击手条款”。
3.法国
法国在70年代就采取有了有效的反避税措施，其最主要的反避税条款是1973年增加的税收总法典第155条A款和第238条A款以及1980年1 月18日生效的《财政法令》第70条。税收总法典第155条A款是针对纳税人利用避税地公司而制定的。该条款规定，凡符合下列条件之一者，由一个或若干个在法国的居民或非居民提供服务而由一个在国外居住或开业的人（含法人）获取的所得，应由前者在法国纳税：第一，这些法国纳税人直接或间接地控制这类所得的收取人；第二，法国纳税人不能证明在国外的所得收取人是主要从事工商活动而非从事提供服务；第三，所得收取人在所在国是按照优惠税收状态纳税。
税收总法典第238条A款也是针对纳税人利用避税地活动的，该条款规定，由一个在法国的居民或非居民对一个在外国或法国海外领地定居或开业并处于税收优惠状态的个人或实体支付的和收取的利息、收益、债务、特许权使用费及服务报酬在计税时不允许作为可扣除的费用，除非纳税人能够证实这类费用与实际交易有关并且是正常的。
1980年的《财政法令》第70条是从公司所得税角度反避税立法的重大措施。该条款规定，一个缴纳法国公司所得税的企业持有建立在外国或法国海外领地并处于优惠状态的公司的25%以上股份，这个企业须按它的持股比例，就该外国公司的利润缴纳法国公司税，除非企业能够证明外国公司经营的主要作用不是在提供税收优惠状态的国家中积累利润，这一法令在很大程度上关闭了法国纳税人利用基地公司进行避税的大门。
在各国立法程序中，有两种把举证责任转移给纳税人的方法：一是在所有涉及国外事实的情况下，纳税人应承担举证责任。如德国1977年税收总法典第92条（2）中作了这一法律规定； 二是通过一项国际反避税条款，能够把为某些跨国境交易的营业是否为正常状态提供证明的责任，转移给纳税人。如法国税收总法典第238A款就包含了这一法律假设，即如果对避税地的支付是虚构的，对这些支付则不能从公司应税利润中扣除，除非纳税人能够提供相反的事实。可见法国的反避税措施，仅举证责任而言，大大改变了税务当局在税务争端中的被动地位，有利于对国际避税和偷漏税的控制。
三、我国涉外税收中的反避税法律措施
外商投资企业避税已经成了一个客观事实，目前摆在我们面前的是吸引外资和防止税收流失两个同等重要的问题。反避税措施得法，更有利于外商投资，公平竞争，同样也有利于国家财政收入。因此，进行反避税有个原则问题：一是完善投资环境，纠正迁就心理，从主观上抑制跨国纳税人进行避税的动机；二是健全涉外税收法规，采取反避税措施，从客观上消除引发避税的外部因素。针对上述情况，我国涉外税收中一般可以采取下列法律措施。
1.赋予税务机关反避税的权力。鉴于涉外避税的情况相当复杂，若单纯依靠反避税条款，税务机关显得相当被动。为适应新的经济发展形势，进一步完善我国涉外税法，以法律的形式确认税务机关的反避税权力。其理由如下：外商投资企业避税已经使我国的财政收入蒙受一定的损失，主要表现在外商投资企业转移利润，目前，我国三资企业虚亏实盈达40%左右，而其中相当一部分是以避税的手法，行偷漏税之实。只要认真分析一下企业的财务报表，就可以发现问题，如有的企业的产品材料成本就相当于产品销售收入，有的企业的产品销售价格竟与材料的进货价格没有什么差异，有的企业承担的国外总公司的管理费用竟超过本企业的管理费用等。目前，我国税法已就“转让定价转移利润”的问题作出一定的尝试，税务机关有权进行合理调整。这是我国近年来反避税实践的总结，有待进一步开展此项授权工作。
2.规定纳税人负有报告和举证责任，实行境外行为举证制度。在处理税务事务时，由于正常交易价格很难确定，并联企业之间的实际情况不易了解，而且在涉外税收事务中，税务机关很难掌握纳纳人的在国外与避税有关的事实，为了避免在反避税斗争中陷入被动地位，许多国家在规定纳税人负有报告义务的同时，又要求纳税人负有举证责任，以证明其境外行为的合法性、真实性和公平交易性。如法国、德国有类似规定。前面曾提到我国涉外税收征管工作中最棘手的问题就是不了解国际市场信息，更不用说了解跨国纳税人在国外的经营和财务情况，以致在税收中蒙受了巨大的损失。因此，我国应吸取这一经验教训，在涉外税法中明确规定纳税人负有报告义务及举证责任，迫使纳税人提供真实情况，加强税务机关在反避税中的主动地位。
3.明确规定三资企业的“外资来源”及构成标准。目前，我国的滥用税收优惠日益泛滥，假“三资”企业已占总数的30%左右，这些所谓的“三资”企业的投资者实际上还是中方投资者，其资金来源往往全部是国内资金，或各主管部门、各地区、国有大型公司在港澳的经济实体出资组建的“外资企业”，这是一种独特的经济现象，由于它具有税收优惠的好处，已被许多国内企业、部门有意识地加以利用，作为减轻国内税负的一种方法。在国内起了恶劣的示范作用，其它企业竞相仿效，导致我国税收利益蒙受损失，扰乱了国家与企业的分配关系，削弱了内资企业的竞争力，因此，需要明确规定外资来源、构成标准、到位期限，以阻止避税行为的进一步蔓延。值得一提的是，国家工商局对外商投资企业不能按期出资的问题已作出规定，严重的将被吊销营业执照。〔5〕
综上所述的是我国涉外税收中迫切需要制定的法律措施。其实，我国目前税法规定本身也有许多漏洞亟需修正。
第一，缩短亏损弥补年限。《外商投资企业和外国企业所得税法》第十一条规定：企业发生的年度亏损，允许用下一纳税年度的所得弥补，下一年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补五年。这显然太长，因为外方本来就享受“从开始获利年度起享受两年免征、三年减半征收的优惠”，若外方采用加速折旧、推迟偿付债务等避税方法，国家基本上无利可征，而外方却可享受优惠直至合同终了。因此，弥补亏损年限最长不超过三年为宜。
第二，改“获利年度”为“生产之日”起享受免税优惠。《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定，对生产性的外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利年度起享受“两年免征三年减半征收所得税”，这样，企业只要通过转让定价，使企业不盈利，则该企业就可以无限地推迟获利年度，从而无限期地享受税收优惠待遇。因此，改为“生产之日”为宜。
第三，修改现行外资企业注册程序。现行的三个外商企业法对新办企业批准成立程序已作了详细规定，但对老企业设独立法人企业则无专门的条款规定，形成老企业假冒新办企业骗取二次减免税的法律漏洞。因此，对于那些申请新办企业与原老企业的股东、经营方式、经营地点没有较大改变的均只能办理变更登记，而不视为新办企业。
至于在我国税收法规中如何充实具有反避税内容的条款，应结合我国的实际情况，本着税收条文简明易行、先普遍后特殊的原则规定，对具体问题作具体规定，不宜搞《反避税税务条例》〔6〕。
四、加强征收管理，推动涉外反避税工作
无论多么完善的税法，无论多么具体的反避税措施，离开训练有素、经验丰富的税务人员的贯彻执行，都只能是一纸空文。加强税收征收管理是涉外反避税的又一个重要环节。而高水平的征管工作只能来自严格执法的税务人员，来自于与国际社会有关方面的协作，来自于征管手段的现代化。目前，我国涉外征管亟需改进和加强的有如下几点。
1.要以反偷漏税、避税为重点，加强涉外税收检查工作。目前，我国三资企业偷漏税、避税行为特别猖狂，税务机关务必加强责任心，要把三资企业税收征管的职责落实到科、股和人，做到专职专人，并建立目标责任制进行管理和考评，选配和充实涉外税收人员，加强业务培训，积极开展以反避税为主要内容的涉外税收检查和监督工作。推广征收、管理、检查三分离或征管、检查两分离或申报、代理、征收的征管模式。
2.加强增值税、消费税、所得税的征管。这三个税种在征收环节上比较薄弱，但所占比重较大，尤其是增值税，是流转税制改革的重点，具有明显的促进优化产业组织结构的功能，对我国目前的税制改革尤为重要。增值税发票，不仅是纳税人商品交易中的重要凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货进项税额的合法证明，对增值税的计算和管理起着决定性作用。国家税务总局专门制定了《增值税专用发票使用规定》，八届人大常委会修改《税收征收管理法》第十四条为：“增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制”。
3.加快计算机的开发和应用，逐步实现与工商、银行、海关等部门联网。外商投资企业的外方投资者通过转让定价向境外联属企业转移利润是不当避税的主要手段。从我国实践来看，最为困难的是我国有关部门对国际市场价格动态缺乏了解，没有合理调整转让定价的比较凭据。因此，国家税务局应加快建立数据库，负责收集国际市场各种价格信息，与国外税务当局进行资料交换，其它省、市、县税务机关也应加快普及计算机。同时，加强与工商、银行、海关等部门的配合，尽可能多地占据资料，为处理外商避税提供依据。
4.积极开展税务调查与审计。开展涉外反避税，税务机关除通过纳税人的纳税申报书及向纳税人取得资料外，还必须通过税务调查掌握必要的资料。各国税务当局从其广泛的工作积累中，创造了许多方法并积累了不少有益的经验。如日本税务机关为了集中精力调查问题较多的企业，他们在税收征管上，把纳税人分为五类：优良法人、准优良法人、周期对象调查法人、循环接触法人和继续管理法人，对不同类型的法人采取宽严不同的管理办法。再如美国通过判例法已经发展了一种“净值法”，这是把申报的所得与资产负债表中，从一个纳税年度开始至后一纳税年度终了，这段时间内所估计的一项营业净值中的增减额相比较。这种净值比较考虑到一项估计的生活费用额和其它一些估计额，由此推断出那一时期的真实应税所得。另一种是“银行存款法”即把纳税申报的收入和费用与根据其银行帐户收支活动变动情况估计的收入和费用相比较，来推断纳税人申报的合理程度。我国目前税收征管效率较低，人手不够，开展税务调查有一定的困难，可试行“双轨制”征收管理，即对财务制度不健全有偷税记录、有避税嫌疑的三资企业，在实行查帐征收的同时，实行相辅的定额征收办法，即核定出全年各月的最低纳税额，查帐征收时，超过此限额的按查帐额征收，否则按最低额征收，迫使这类企业健全财务制度。
综上所述，科学严密的税收征管是防止不当避税的最后保障，一个高效运作的税收征管体系，包括每一个细小的环节，如税务登记、纳税鉴定、纳税申报、企业档案等都要依法管理，这样才能适应反避税工作的有效进行。
注释：
〔1〕参见《人民日报》1994年7月2 日《资本游戏与利润损失》；《北京青年报》1994年7月9日《外商“合理避税”问题突出》。
〔2〕参见《法制日报》1994年5月14日，《“三资”的月亮还圆不圆？》。
〔3〕引力原则是确定跨国法人来自居住国的营业利润的原则之一。即如果一家外国企业在某一国有常设机构，即使该企业以不经过该常设机构的方式在该国从事与该常设机构同样或类似的经营活动，其利润所得也应归属于该常设机构。
〔4〕F分部狭义仅指《国内收入法典》的第951节至964节；广义的则包括F分部的第951节至964节，G分部的第970节至971节，还有1248节。
〔5〕《中华工商时报》1995年3月13日讯。
〔6〕《文汇报》1994年6月21日第七版，作者提议出台《反避税税务条例》。
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