非货币性负债的处理及其带来的会计问题，本文主要内容关键词为：货币论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文拟从非货币性负债的会计处理入手，重新审视现行会计实务中的实现原则，并对负债的计量属性进行探讨。
一、问题的提出
企业在交易过程中所形成的负债通常有两种表现形式：通过货币偿还的负债与通过提供货品、劳务等偿还的负债，前者称为货币性负债、后者则称为非货币性负债。涉及非货币性负债的典型业务包括预收的货款、保险代理佣金收入、产品质量担保书的销售收入、出版物及类似资料的订金等。
在现行会计实务中，对涉及非货币性负债的经济业务的一般处理方法是：首先将预收款全部确认为负债，再视企业责任的履行进度逐步确认相关收入。在美国，早在1953年，会计程序委员会在其所颁布的《会计研究公告》第43号（ARB 43）第3章中，就曾要求企业将预收款全部作为流动负债陈报。后来成立的财务会计准则委员会（以下简称FASB）沿袭了上述立场，例如，1990年，FASB在第90—1号《技术公告》（TB90—1）中，要求企业将产品质量担保书的销售额确认为负债，然后在担保期间按一定方法分配，逐步转为收入。在我国，无论是行业会计制度还是讨论中的具体会计准则，均要求企业先将预收款作为负债处理，再按提供产品或劳务的完工百分比确认相关收入。
FASB在其《论财务会计概念》第6辑（SFAC 6）中，曾对负债定义如下：负债是将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现有义务。
对比上述定义，不难看出，将预收款全部确认为负债不是十分恰当，因为它与企业将来所要放弃的经济利益并不相等（如果相等，企业经营何图）。是预收款中的一部分而非全部构成企业向其他个体转交货品或提供劳务的义务，预收款中的其余部分则为企业所谋求的利润。
将预收款全部确认为负债，实际隐含着这样一种假设：企业最终可能无力完成其所承担的义务，不得不将预收款全部退还对方。这种假设貌似稳健，实际却是站不住脚的。因为，财务会计的一条基本前提是持续经营，持续经营意味着我们在进行有关会计处理时，应假设企业能够顺利完成其所承担的各项义务，而不是相反。
在企业持续经营情况下，将预收款全部确认为负债，夸大了企业所承担的义务，扭曲了企业的财务状况，并进而影响到收益的确认与计量。那么，将预收款划分为收益与负债两部分分别确认是否可行？
上述问题的回答，牵涉到两个基本的会计问题：实现原则与负债计量理论。本文以下的分析将分别从这两个方面展开。
二、准确理解实现原则是处理非货币性负债业务的基础
收入实现原则通常包括两层意义：（1）收入包括哪些内容；（2）收入何时实现。从某种意义上讲，这两个问题是交织在一起的，后者是关键。
企业的经营是一种连续性的活动，包括采购、制造、交货、收款等多个环节。在现行会计实务中，收入的实现一般要求符合以下两个条件：（1）企业的经营过程已经完成或实际上已经完成；（2）交换行为已经发生。
将收入实现原则的上述含义与有关收入的定义相比较，可以发现，两者的内涵并不一致。FASB在《论财务会计概念》第6辑（SFAC 6）中，将收入定义为某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产，或因而清偿的负债（或两者兼而有之）。
按照上述定义，判断收入是否实现的关键是考察企业资产、负债的数值是否有所变化；而按照实现原则，判断收入是否实现则着眼于企业的“经营活动”或者“交易事项”，即收入只有在为取得收入所必须承担的责任或义务全部完成之时方可被确认，尽管在此之前，企业的资产或负债可能已因企业的经营而有所变化。
就非货币性负债的处理而言，将预收款全部确认为负债，其依据是实现原则；将预收款划分为收益与负债分别确认，其依据则是相关的会计概念。显然，实现原则与收入概念之间矛盾的协调方式将是非货币性负债会计处理的指南。这种协调要求我们或者修改收入的定义，使之与实现原则保持一致，或者对实现原则作出新的解释，使之与收入概念保持一致。
企业经营的最终目的是追求自身价值的最大化，从这个意义上看，将收入与资产的增加或负债的减少联系起来似乎理所当然。那么，实现原则的产生背景又是如何？
企业所面临的经济环境是复杂多样、变化莫测的，这就使企业的经营充满了各种不确定性。会计既然以提供对决策有用的信息为已任，就必须对此有所反应，实现原则的产生便是这种反应的表现之一。
按照经济学的观点，经济活动中的不确定性可分为两种：内生不确定性和外生不确定性。所谓外生不确定性，系指生成于某个经济系统自身范围以外的，该系统自身无法控制的不确定性，产品需求状况的变化，顾客的付款能力，等等，均属此类；内生不确定性则是生成于经济系统自身范围以内的，影响系统自身操作进程的不确定性，企业生产任务完成的顺利与否，产品成本的波动等，均为内生不确定性。在现行会计实务中，实现原则针对不同的经济过程，其应用也有所差异。对于大多数销售业务，实现原则主要着眼于内生不确定性，将销售时刻作为收入的实现时点；对于分期收款销售业务，则更多着眼于外生不确定性，将销售后收回分期款项时刻作为收入实现时点。
从表面上看，实现原则在确认收入时，总是关注有关的“经营活动”是否已经完成，其背后的实质则是对经济生活中无所不在的不确定性的顾虑。实现原则的这种实质决定了它不应固步自封，拘泥于某种特定的程序，而应因地制宜，视经济情况的不同有所变化。当企业经营面临较高程度的不确定性时，实现原则与收入概念间出现不一致是可以理解的，但当不确定性程度较低时，实现原则则应向收入概念回归。就非货币性负债的处理而言，企业收到预付款，意味着收入实现过程中外生不确定性因素的消除；而对于货品与劳务的提供，诸如出版物的发行，产品保修服务等，企业一般均有足够能力完成，内生不确定性程度较低，在这一情况下，以收入概念来指导收入的确认，无论从哪个角度看，都是合情合理的。
三、非货币性负债的计量
既然将预收款划分为负债与收益分别确认是合理的，接下来的问题便是如何确定其中负债的数值，负债一旦确定，收益的数值不言自明。
FASB在《论财务会计概念》第五辑（SFAC 5）中列举了4种负债的计量属性：
（1）历史收入。这是一种与资产计量的历史成本相对应的计量属性，主要适用于向顾客提供货品或劳务责任的负债。
（2）现行市价。该种计量属性既可应用于资产，也可应用于负债。当它应用于负债时，主要涉及有市价的商品和证券，例如，出售普通股而出售者自己并不拥有该种股票时的债务。
（3）可结清净值。与可实现净值相对应，货币金额已知或可以测定而应付日期未定的各种负债，如应付购货款等，可以此陈报。
（4）未来现金流量的现值。长期应付款项一般以此陈报。
上述内容从总体上看是相当合理的，但仔细分析，笔者认为仍有两个问题值得探讨：
（1）缺乏与资产计量中现行成本相对应的计量属性。1976年，FASB曾提出过一个与现行成本相对应的概念“现行收入”（Current proceeds），并将其定义为“现行收入为如果现时承担同样的责任将会得到的利益。”（FASB，1976）但在“SFAC 5”正式颁布时，这一计量属性未被提及，其主要原因可能是FASB认为当时的会计实务中尚不需要现行收入的参与。笔者认为，随着财务会计的不断发展，特别是会计要素确认基础的演化，现行收入的作用将逐渐显现出来，对此会计界不应视而不见。例如，作为一种新兴促销手段，很多商业零售企业在顾客购货时向其赠送一定数量的购物券，凭此券顾客可在规定期限内免费或优惠任选获得一定价值的货品。对于该项业务，企业应从顾客已付购货款中提取一定比例作为负债加以确认。这种负债具有如下特点：①是一种向顾客提供货品的责任，属于非货币性负债；②顾客在未来挑选货品的种类是未知的，但其金额有一定限度；③企业承担该项负债在现时所获利益源自顾客已付购货款；④由于购物券有一定期限，而发行在外的购物券到期时刻各不相同（因为发行时刻是不同的），因此，负债的数值随时间的变化而变化。对于具有上述特点的负债，以“SFAC 5”中提到的4种计量属性计量都有一定缺陷，而以现行收入计量却十分合适。
（2）对于向顾客提供产品或劳务的非货币性负债，FASB认为应以原始收入加以计量，笔者对此不以为是。诚如前述，如果以收入概念指导收入的确认，则企业承担提供产品或劳务责任时的原始收入不仅包括负债，还包括相关的收益，以原始收入计量非货币性负债不尽合理。笔者认为，非货币性负债的计量，不应局限于单一计量属性，而应多种计量属性并举，经济活动的内容不同，选取的计量属性也可不同。具体而言，对于那些须通过企业自身的生产经营方可完成的债务，应以可结清净值计量；对于那些涉及有市价的商品或劳务的债务，应以现行市价计量；对于那些数值随着时间的推移而变化（如前文所举之购物券）的债务，则应以现行收入计量。
四、结论
根据前文分析，最后，笔者得出如下简短结论：
1.企业在承担向顾客提供货品或劳务的责任时所收到的现金或现金等价物，包括了企业从事该项业务时所应获得的收益，将其一概确认为非货币性负债是不合理的。
2.对实现原则的应用必须建立在准确理解其本质的基础上，实现原则并非强求收入一定要在经营过程基本完成时方可确认，而是要求收入的确认应以保证会计信息的可靠性为前提。当经济活动中的不确定性降低到一定程度时，收入实现原则应向收入的概念回归。
3.非货币性负债的计量应多种计量属性并举，包括现行收入的参与。随着会计要素确认基础的演化，现行收入的作用将进一步显现出来，不应再将其排斥在会计计量属性体系之外。
标签：会计原则论文; 货币论文; 收入的确认论文; 会计确认论文; 会计论文; 顾客价值论文; 预收款项论文; 财会论文;