现金流量表编制中一些特殊事项的考虑，本文主要内容关键词为：现金流量表论文,事项论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。由于《企业会计准则第31号——现金流量表》原则性较强、不够具体，《企业会计准则讲解(2010)》现金流量表章节也仅是以列举的方式说明各类业务所涉及的现金流量应如何进行列示，因此企业在编制现金流量表时，对一些性质有争议、现金流量分类模糊但又确实引起了企业现金流量增减变动的业务在现金流量表中如何反映感到迷惘，难以直接对照准则及讲解进行操作。本文拟就此问题进行探讨，以期抛砖引玉。
一、现金流量表主表
(一)企业间拆借资金
根据中国人民银行颁布的《贷款通则》，企业间不允许互相拆借资金，但在现实中此种现象并不少见。
实务界对于收取利息的企业间借贷行为所引起的现金流量应如何在现金流量表中列示的观点基本一致，认为借入资金的一方应计入“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中，借出资金的一方应计入“投资活动现金流量——支付其他与投资活动有关的现金”中对于不收取利息的此种业务的现金流量应如何列示却看法不一，一种观点认为，借入资金应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”，借出资金应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”；另一种观点认为应与收取利息的企业间拆借资金所引起的现金流量列示一致，计入相同的现金流量项目中。
笔者认为，对于不收取利息的企业间拆借资金所引起的现金流量，上述两种做法均有所欠妥。根据筹资活动的定义，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，对于借入资金的企业，其借入资金导致了企业债务规模及构成发生了变化，且不是由于企业正常的生产经营活动及金融机构借款所导致的，因此应将此类业务的现金流量列示于“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中；根据投资活动的定义，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及处置活动，对于借出资金的企业而言，其借出资金的目的并非是取得收益，而是对借入企业的一种扶持行为，其目的往往是在其自己资金周转发生困难时换来借入企业的资助，所以此类业务不应归属于投资活动，其现金流量应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中。
企业间拆借资金业务往往发生于关联企业中，且较为频繁。笔者认为，对于企业间频繁发生、在企业停留时间短、周转快的资金拆借业务，其现金流量可以净额反映，这样更能说明对企业支付能力、偿债能力的影响。
(二)定期存款及保证金
1.定期存款
所谓定期存款，是指在存款时约定取款时间，到期或按期支取本金和利息的存款，大致分为普通定期存款及通知存款两类，一般均可以提前支取。
对于定期存款应计入现金流量表哪个项目实务界有三种观点：(1)作为现金流量表中的现金组成部分；(2)作为企业经营活动产生的现金流量，计入“经营活动产生的现金流量——支付其他与经营活动有关的现金流出”项目中；(3)作为企业投资活动产生的现金流量，计入“投资活动产生的现金流量——投资支付的现金”项目。
笔者认可第一种观点。根据准则中所规范的现金的定义，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。显而易见，可提前支取的定期存款符合现金的定义；另外，准则讲解也明确规定，提前通知金融机构便可支取的定期存款应包括现金范围内。
2.保证金
保证金一般不可以提前支取。对于保证金，笔者认为应当根据其性质，分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动中进行列报。
如果企业是在正常生产经营过程中支付的履约保证金、申请开户银行开具银行承兑汇票而支付的保证金，应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”中；如果上述支付的保证金系与购建固定资产或其他长期资产相关，应计入“投资活动现金流量——支付其他与投资活动有关的现金”中；如果支付的系借款担保保证金，应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中。
(三)政府补助
根据准则讲解，除税费返还外的其他政府补助收入应列入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”中。
但对于企业因城镇整体规划等公共利益进行搬迁收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，其中属于企业在搬迁过程中发生的固定资产和无形资产损失所对应的款项，属于投资活动现金流量，应计入“投资活动现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”中；其中属于企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后转为资本公积的，属于筹资活动现金流量，应计入“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中；其余部分应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”中。
另外，政府对企业的资本性投入不属于政府补助，在编制现金流量表时应计入“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中。
(四)捐赠收入及支出
捐赠一般有具有商业性质的赞助性捐赠、公益性捐赠，以及具有资本投入性质的扶持性捐赠等几种。
对于赞助性捐赠，一般与企业的生产经营活动直接相关。企业对外捐赠，其目的往往是为扩大品牌的影响，为以后获取更长久的利益；企业接受捐赠，其结果也往往是对企业的生产经营起到了正面的影响，所以此类性质的捐赠收入及支出应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金”中。
公益性捐赠虽然一般情况下与企业的生产经营活动并不直接相关，但其客观上对宣传企业以及宣传企业产品产生了积极的意义，应该说与企业的生产经营是间接相关的，所以公益性对外捐赠所导致的现金流出应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”中。
对于具有资本投入性质的扶持性捐赠，例如企业接受实际控制人、控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，其属于权益性交易，应计入“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中；与之相对应的，捐赠一方应将捐赠支出现金流量计入“投资活动现金流量——支付其他与投资活动有关的现金”中。
(五)固定资产进项税
对于固定资产进项税，实务界有两种观点，一种观点认为，其与购建固定资产相关，应计入“投资活动现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中；另一种观点认为，其虽与购建固定资产相关，但进项税额并未构成长期资产的价值，企业在未来的生产经营中将由销售商品或提供劳务所产生的销项税额对此部分进项税予以抵扣，因此应将固定资产进项税所涉及的现金流量计入“购买商品、接受劳务支付的现金”中。
从业务活动的性质上来分析，长期资产的购建属于投资活动，企业所支付的进项税系因长期资产购建所导致的现金流出，如果仅仅由于进项税额未构成长期资产的价值，将其归类为经营活动现金流量，就违背了现金流量根据业务活动性质划分的原则。以此来推断分析，对于固定资产及存货中所包含的资本化利息，是否也应相应地计入投资活动现金流量及经营活动现金流量中呢？这显然是违背了准则的精神。因此，笔者赞成第一种观点。
(六)财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，主要包括借款利息支出、票据贴现息支出、银行存款利息收入、手续费支出、汇兑损益以及企业发生的现金折扣等。
借款利息支出以及汇总损益所涉及的现金如何在现金流量表中列示在准则讲解中有较明确的规定，企业发生的现金折扣一般不涉及现金，因此以下仅就票据贴现息支出、银行存款利息收入、手续费支出等进行探讨。
1.票据贴现息支出
对于票据贴现息支出，笔者认为应区分企业所贴现票据是否附追索权分别处理。如果附追索权，企业的票据贴现行为则属于筹资活动，其产生的现金流出应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中；如果不附追索权，企业的票据贴现行为则属于经营活动，其产生的现金流出应作为“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”的减项处理。
2.银行存款利息收入
实务界有一种观点认为，企业的银行存款利息收入是投资活动的产物，因此其利息收入应计入“投资活动现金流量——收到其他与投资活动有关的现金”中。笔者认为，银行存款符合现金流量表准则所规范的现金的定义，而且投资活动定义明确指出投资活动不包含现金及现金等价物在内的投资，所以银行存款利息收入应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”中。
需要说明的是，如果企业为购建长期资产借入专门借款并专户存储，在资本化期间内，利息支出予以资本化并不通过财务费用科目进行核算，对于专门借款中尚未动用的部分所产生的利息收入应作为“筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金”的减项处理。
3.手续费支出
为购买银行各种单证或办理各种业务等所发生的手续费支出，一般应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”中；但企业因银行借款或发行权益性证券、债券等方式筹集资金而支付的手续费以及审计、咨询等费用，应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中。
(七)非货币性资产交换
非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，与之相关的现金流量一般仅包括补价及相关税费。笔者认为，应在考虑换入和换出资产性质的基础上确定其现金流量如何在现金流量表中列示。
若企业换入存货并支付补价，则这部分补价应视为采购存货的支出，计入“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”中；若换出存货并收到补价，则这部分补价应视为销售存货的收入，计入“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”中。
若企业换入固定资产、无形资产并支付补价，则这部分补价应视为购置资产的支出，计入“投资活动现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”中；若换出固定资产、无形资产并收到补价，则这部分补价应视为处置资产的收入，计入“投资活动现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”中。
若企业换入长期股权并支付补价，则这部分补价应视为购买该项投资的支出，计入“投资活动现金流量——投资所支付的现金”中；若换出长期股权并收到补价，则这部分补价应视为处置该项投资的收入，计入“投资活动现金流量——收回投资所收到的现金”中。
若在非货币性资产交换中涉及两种或两种以上的非货币性资产，应根据各种性质资产公允价值的比例对补价进行分配，分别计入上述各类业务活动的现金流量中。
对于在交易过程中涉及的相关税费，也应分业务活动的性质予以考虑，若是与购建固定资产、无形资产相关的，如契税，应计入“投资活动现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”中；若是与处置固定资产、无形资产相关的，如营业税，则应计入“投资活动现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”中；若是与存货相关的，如增值税销项税额，在扣除当期允许抵扣的进项税额后仍需缴纳的，应计入“经营活动现金流量——支付的各项税费”中。
二、现金流量表附注
(一)资产减值准备
对于资产减值准备的填列，实务界有两种观点，一种观点认为，在当期存在存货跌价准备转销的情况下，企业在编制现金流量表附注时所填列的资产减值准备不应等于利润表中的资产减值损失金额；另一种观点认为，资产减值准备金额应等于利润表中的资产减值损失金额，如果当期存在存货跌价准备转销的，企业在填列“存货的减少(减：增加)”项目时应扣除转销金额对存货增减变动的影响。
根据准则讲解，现金流量表附注中所指的资产减值准备是指当期计提扣除转回的减值准备。由定义可知，此处所指的减值准备并不包含当期转销的减值准备。因此，笔者赞成第二种观点。
(二)财务费用
在编制现金流量表主表时，利润表中的财务费用被分为四类：一是归类为经营活动现金流量的财务费用，如票据贴现息支出、银行存款利息收入等；二是归类为筹资活动现金流量的财务费用，如贷款利息支出等；三是归类为汇率变动对现金的影响的财务费用，如汇率变动致使外币现金流量产生的汇兑损益；四是不涉及现金流入和流出的财务费用，如未付现的利息支出、企业发生的现金折扣、不涉及外币现金流量的汇兑损益等。
在编制现金流量表附注时，财务费用的填列金额应等于上述后三类金额的合计，此三类财务费用或者其产生的现金流量不属于经营活动现金流量，或者根本不涉及现金的流入和流出，所以在将净利润调节为经营活动现金净流量时应将此三类财务费用加回。也就是说，一般情况下，利润表中的财务费用扣除在编制现金流量表主表时归类为经营活动现金流量的财务费用后，即系现金流量表附注中财务费用一栏应填列的金额。
(三)存货的减少(减：增加)
存货的减少(减：增加)项目一般应根据资产负债表中“存货”项目的期初数与期末数的差额填列。但如果企业本期存在特殊事项，上述公式则不成立。因此，笔者认为在填列该项目时尚应考虑以下三点：(1)存货跌价准备的当期转销金额，对此上文已说明，不再赘述；(2)非经营活动所导致的期初存货的减少，例如以存货对外投资、以存货置换固定资产及无形资产、将存货用于在建工程等，上述业务虽然致使期初存货减少，但由于均系非经营活动，在填列时应将上述业务对期初存货减少的影响额扣除；(3)非经营活动所导致的期末存货的增加，例如以固定资产及无形资产置换存货、借款费用资本化致使存货增加等，上述业务虽然致使期末存货增加，但同样因属于非经营活动，在填列时应将影响额予以扣除。
三、小结
总之，企业在编制现金流量表的过程中遇见特殊事项时，应根据《企业会计准则第31号——现金流量表》及其讲解，在合理划分经营活动、投资活动和筹资活动的基础上，把握重要性原则，对特殊事项业务活动的性质进行深入分析，将特殊事项正确地归类于现金流量表项目中。只有这样，才能编制出高质量的现金流量表，为财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力、预测企业未来现金流量提供可靠的、有价值的财务信息。
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