浅论下推会计，本文主要内容关键词为：会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业购并业务的会计处理中，我们习惯的是购受法和权益集合法，对于下推会计（Push - down accounting）还比较陌生。下推会计在美国的应用已成为一种趋势，尽管我国企业会计准则第（X ）号——企业合并（征求意见稿）中未涉及下推会计，但笔者以为随着经济体制改革的不断推进，经济环境的不断变化，人们对企业购并和重组的观念也会发生变化。本文拟就下推会计的产生，评价及其与购受法的关系发表一些浅见，以期抛砖引玉，引起会计界人士对下推会计问题的重视。
一、下推会计的产生
下推会计产生于注册公司的会计实务。 美国会计原则委员会（APB）颁布于1970年11月起生效的第16号意见书中只规定了购入一家公司时，应在购买者的合并财务报表中列出被购买企业资产的公允价值，造成了一个历史遗留问题，即被购买企业的资产和负债在其单独的财务报表上如何列示（按历史成本还是公允价值）的问题。由于缺乏此方面的公认会计准则的规范，会计实务界人士凭着其朴素的认知，认为如果购买者花5亿元代价购入某公司帐面上反映出的价值为4亿元净资产，使某公司成为它的子公司，它总希望在子公司的财务报表上能反映出5 亿元的权益，而不是原来帐面上的4亿元权益，那么子公司帐面上的资产、 负债就应重新计价，两者相抵后的净资产等于5亿元。 在实务操作中摸索出了一种将公司的购买成本“下推”到子公司单独编制的个别财务报表中，按现行公允价值对资产和负债进行反映的办法，于是“下推会计”应运而生了。
随后，西方会计理论界也开始涉足下推会计的研究，并颁布了一些专门的文献。美国注册会计师协会（AICPA）在1979年10月30 日发布的文献中将“下推会计”定义为：“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确立会计和报告基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。”即：被购买企业的资产、负债及股东权益根据购买交易之所有权发生重大变更的实质，原有的帐面价值不再作为计价基础，购买方所花代价被下推成为被购买方新的计价基础，其资产、负债按公允价值重新计量，并在被购买方的会计报表中反映商誉或负商誉。
二、下推会计与购受法的关系
笔者发现，下推会计与购受法有许多有趣的相同又互相区别之处，简要说明如下：
①关于范围。下推会计是将母公司的购买成本“下推”到子公司编制的个别财务报表中反映，因此，适用的前提是被购买子公司继续存在。下推会计与购受法相同的是都可进行控股合并的有关会计处理；不同的是，不适用于吸收合并、新设合并这些被购并公司不复存在的合并类型。
②关于超额投资成本分配。下推会计与购受法相同的是如果存在超额投资成本，则都需要对其进行分配：将其中可归属部分在被购买方可辨认的资产、负债之间进行分配，然后将剩余不可归属部分视为被购买方的商誉（或负商誉）；不同的是下推会计认为购买方有权控制被购买方的会计政策，对超额投资成本的分配可在被购买方的正式会计帐簿记录中进行；而购受法则认为被购并企业仍然作为一个独立的公司继续经营，应保持原有的帐面价值，被购并方不需对这一事项编制任何会计分录，超额投资成本分配仅通过母公司在非正式帐簿记录——合并工作底稿中编制调整分录来反映。
③关于成本费用。下推会计与购并法相同的是购买方对于合并所发生的相关费用的处理办法都是：只有间接费用才计入当期的期间费用，直接费用或者冲销超面值缴入资本，或者增加合并成本。下推会计与购受法不同的是对于子公司在合并日年度的成本费用，下推会计中子公司的资产按合并日的公允价值进行了调整；而购受法中子公司的资产仍然保持原来的帐面价值，由于物价上涨因素的影响，评估后的资产的公允价值通常高于帐面价值，流动资产的存货还有固定资产，都易发生升值，尤其固定资产通常大于购受法，而且合并后若干年这些资产大多转为销货成本或折旧费用等，就导致下推会计子公司的成本费用较购受法为多，其差额即为公允价值大于帐面价值差额的转销数或摊销数。
④关于收益和留存收益。下推会计与购受法都认为合并前经营成果分属购买方和被购买方这两个单独的经济实体，即被购买方合并前的净收益不能并入购买方，因此在合并日，下推会计与购受法都不需要编制合并损益表，只需编一张合并资产负债表。不同的是对于子公司合并日前的留存收益，下推会计认为受“下推”的影响购买交易前后的编制基础已不一样，不能再将原先的留存收益并入子公司单独的财务报表和比较报表。换言之，下推会计主张在子公司个别资产负债表上，合并日前的保留收益不在“留存收益”项目中反映，由于被母公司购买应转入“其他投入资本”项目中反映；购受法则不然，它认为子公司作为一个持续经营的公司且编报基础未发生变化，合并日前的保留收益仍可作为留存收益，在子公司个别资产负债表上反映。
通过上述分析，我们可得出一个结论：下推会计就是对控股合并类型购受法会计处理的修正办法，两者编制的会计分录基本相同，不同的只是时空有所变化，下推会计实质上就是将购受法下合并日及合并日后每年末母公司合并工作底稿上的调整分录提前至合并日当日在子公司帐簿中予以正式记录，合并日后每年编报合并资产表时不需要再每年重复编制，通过下面简单的举例便可更清楚地体会这点。
为简化起见，假设1996年12月31日，G公司（购买方）向B公司（被购买方）支付银行存款520000元，购入B公司100%的发行股份。此外，G公司还发生与合并有关的费用：
企业合并手续费和法律费用： 60000
其他间接费用： 40000
合计： 100000
1996年12月31日，B公司辨认资产和负债的现行公允价值， 除以下三项外均与合并前帐面价值相同。
帐面价值公允价值
存货100000 150000
固定资产净值350000 400000
无形资产30000
40000
合计 480000 590000
现将B公司历史成本与采用公允价值的资产负债表项目列入下表：
项目历史成本 调 整公允价值
银行存款 40000 40000
存货 100000 50000 150000
其他流动资产 80000 80000
固定资产(净) 350000 50000 400000
无形资产 30000 10000
40000
商誉 20000〔1〕 20000
资产合计 600000130000 730000
项目历史成本 调 整公允价值
负债及权益
应付帐款 30000 30000
应付所有税
10000 10000
其他负债110000110000
普通股本250000250000
超面值股本
50000 50000
其他投入股本 280000 280000
留存收益 150000
(150000)
权益合计 600000130000 730000
〔1〕商誉＝合并成本－可辨认净资产帐面价值－可辨认资产分摊数＝（520000+60000）－450000－110000＝20000
下面比较一下购受法与下推会计的会计处理
购买购受法
购买日G 1.对B公司投资 520000
公银行存款
520000
司2.对B公司投资 60000
帐 合并费用 40000
银行存款 100000
B
公
司
帐
购买日G 3.存货,B公司
50000
后当年公 固定资产,B公司
50000
及以后司 无形资产,B公司
10000
年度编工 商誉,B公司
20000
合并会作
合并价差130000
计报表底4.普通股本,B公司 250000
时: 稿 超面值缴入股本,B公司 50000
上 留存收益,B公司 150000
合并价差130000
对B公司投资 580000
下推会计法
3.存货 50000
固定资产 50000
无形资产 10000
商誉 20000
其他投入资本 130000
4.普通股股本,B公司 250000
超面值缴入股本,B公司
50000
其他投入资本 280000
对B公司投资 580000
三、对下推会计的评价
下推会计由于对子公司的资产、负债帐面价值采用了现行价值进行了修正，引发了不少争议。争议的焦点是合并引起的购买交易是否足以构成一个新的会计基础，并根据此基础编制被购买企业的财务报表。
反对下推会计者认为：1.被购买企业继续存在，仍作为一个法律意义的经济实体，它可以继续以自己的名义对外承揽业务，承担民事责任。因此，按会计准则的持续经营假设和会计主体假设，被购买企业应按合并前的帐面价值记载其业务，下推会计按公允价值重新确立一个基础，就违背了持续经营和会计主体假设。2.采用下推会计会影响会计信息的一致性和可比性，因为其改变了计价基础。3.采用下推会计后，某些财务报表使用者会发现新的会计基础对他们来说并无益处，如债券持有者及少数股东，主要依靠可比较的财务报表来获取信息。下推会计的应用会影响其对子公司个别财务报表的分析，从而会影响两者利益。
笔者以为，1.下推会计不但没有打破历史成本观念，反而正是历史成本观念下交易与事项原则的体现。因为，以传统的会计概念历史成本为基础，依据交易与事项原则，对所收受的资产、负债均按交换中所提供的资产或权益的价值入帐，这些价值即成为以后会计期间所陈报的历史成本。下推会计正是基于购买公司收购被购买方企业这项交易，而且此项交易的价格比帐面价值更能体现被购买企业资产与负债的真实价值，那么根据此项交易价格调整被购买企业正式帐簿上的净资产帐面记录应是符合交易与事项原则的合理之举。如果这个企业的资产过去被低估或高估了，可以在合并时调整为合理的价值，它足以使被购买企业有一个历史成本的新起点。如今会计界基本能接受资产法定重估增值等事项对帐面价值的调整，那么为什么不能接受下推会计以公允价值对子公司帐面价值的调整呢？
2.被购买企业虽然作为一个法律意义上的独立实体而存在，但按实质重于形式原则，它在合并后已不具原来的独立性，其财务政策、会计政策以及经营决策都相应受到购买企业的控制，因而它在经济实质上已不是原来的那个企业，而是一个新的企业了，其持续经营在一定意义上说被打断了。会计记录历来重在反映经济实质，被购买企业的会计记录理应反映合并这一经济实质的变化相应调整为公允价值，而不是保持原来的帐面价值。
3.至于下推会计破坏了会计信息的一致性和可比性，且由此导致的对少数股东和债权人决策的影响，笔者以为会计信息的发布本来就不可能满足所有信息使用者的要求，这其实是一个抉择问题，要考虑成本和效率的均衡，即需要判断采用下推会计带来的信息改善的利益是否超过了因失去一致性给信息使用者带来的损害，是利多弊少，还是利少弊多。笔者的观点是，采用下推会计可以避免购受法编报合并报表工作底稿时每年都需将投资成本分摊到子公司可辨认资产负债和商誉上的重复做法，在合并年度的被购买企业的个别报表中就直接调整帐面资产、负债并直接确认商誉，大大简化以后各年度的合并程序；同时，由于采用公允价值调整后的帐面值比原有的帐面值（历史成本）更具相关性，从决策有用性角度又给使用者带来了方便；另外根据信息表述对称性原理，由于下推会计子公司采用与母公司一致的计价基础，避免了母子公司发布财务信息的相互抵触、引起误解的事件，提高了信息的使用效益。采用下推会计带来上述益处，在笔者看来与破坏子公司计价基础和会计信息的一致性和可比性等害处相比，总的来说是利大于弊，值得为之付出那些代价。
基于上述理由，笔者赞同下推会计的处理办法，并认为“下推会计”在我国有推行的可能性，不过具体操作时可以先行试点，附加一些限制条件。下推会计在中国的命运究竟如何，我想这个问题值得引起会计界人士的探讨。
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