碳排放权的会计确认与计量，本文主要内容关键词为：会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
人类生产生活活动造成温室气体大量排放、全球气候变暖。为迎接这一挑战，联合国于1997年制定了《京都议定书》，其中确立了清洁发展机制CDM等三种灵活机制以使发达国家达到各自所应承担的减排义务。由于发展中国家目前没有减排的指标要求，通过清洁发展机制，既可以将碳减排量CERs“销售”给发达国家获得可观收入，同时又能引进发达国家的先进技术，促进本国经济、社会和环境的可持续发展。本文主要就参与CDM项目企业如何对二氧化碳排放权在会计上确认和计量进行研究。
一、碳排放权概述
按现行规定，发展中国家不能直接将配额出售，企业的碳信用要经由碳基金等公司或机构的运作才能进入国际市场，而作为中间商的交易平台就可以从减排权转让中获取利润。世界银行是目前全球温室气体排放权的最大买家，迄今独家管理的碳基金总额超过19亿美元。世行先后建立了“原型碳基金”、“生物碳基金”、“社区发展碳基金”等多个碳基金，还托管着意大利、荷兰、西班牙、丹麦、欧洲投资银行等9个碳基金项目。由于CDM机制项下的碳排放权是一种虚拟商品，其交易规则十分严格，开发程序也比较复杂，销售合同涉及境外客户，合同期限很长，非专业机构难以具备此类项目的开发和执行能力。因此，我国企业基本都是通过与国际碳基金合作的方式参与CDM项目，根据《京都议定书》，国际碳基金在实施CDM机制时，有义务为我国企业引入低碳新技术。目前碳基金的操作方式有两种，一种是投资于可再生能源项目等，直接向我国实施节能项目的企业购买碳减排量；另外一种是投资于提高能效项目，在排放污染较严重企业建设减排项目，实际的碳减排量收益按合同规定比例作为其投资收益。不管以哪种方式进行操作，我国企业都要按规定比例将部分收益上缴国家。二氧化碳排放权是CDM项目碳减排量转让合同的主要标的，其价格随碳交易所价格指数的变动而变动。实际的碳减排量经核证后以有价证券的方式存储，通过CDM项目的交易可以从发展中国家的企业转移到发达国家的企业。由于《京都议定书》中对发达国家和发展中国家的要求不同，作为CDM项目的不同参与方，二氧化碳排放权的会计处理自然也大不一样，且发达国家的会计处理方式对我们没有借鉴意义。对于我国参与CDM项目企业而言，碳排放权是一种特殊的经济资源，这一资源由于CDM的实施而具有价值，同时又因为减排空间有限而具有稀缺性，因而碳排放权是一种有价值的稀缺资源，应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量。
二、碳排放权的确认与计量
（一）碳排放权的经济性质
碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。它是金融衍生产品，但是其价值随企业自身权益主体的市场价格以外的因素变动而变动，与普通的金融衍生产品不同。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》中金融资产的定义，为在会计系统中完整反映碳排放权价值的变动，本文认为，应将其确认为金融资产并进行会计处理。
（二）碳排放权的确认
会计确认是将会计事项或交易作为会计要素予以认可的会计行为。按照对交易或事项确认的时间顺序，确认分为初始确认和再确认。初始确认是对会计事项或交易最初进入会计系统的确认，再确认是对入账后发生的变动事项进行的确认。碳排放权作为一种生产要素既稀缺又有价值，也有增值收益的可能，且属于金融衍生产品。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》，取得交易性金融资产的目的是为了近期内出售或回购，且该金融资产应属于衍生工具。本文认为二氧化碳排放权具有交易性金融资产的特征，应将其确认为交易性金融资产，其具体做法是，在现行“交易性金融资产”科目下增加一项“排放权”明细项目，以反映企业取得二氧化碳排放权的价值。由于获批参与CDM的大部分是本身就开展节能项目的企业，所以企业在获得排放权的同时往往不需付出代价或只需付出较小代价，也就是说，二氧化碳排放权不需要初始净投资，按会计稳健原则，这类型收入具有流动性风险，对其进行初次确认时不应确认为损益，可确认为所有者权益，计入资本公积；报告期末对碳排放权的价值进行再确认，其公允价值变动价值同样确认为权益，计入资本公积。待到出售该项资产，流动性风险释放了以后，才将其纳入损益核算。
（三）碳排放权的计量
会计计量是会计人员运用一定的计量模式，以货币为计量手段，并产生以货币定量信息为主的会计信息的处理过程，其实质就是确定会计事项的入账价值。目前，我国要求以公允价值作为金融资产的计量属性，由风险与收益决定其市场价格，以体现会计计量属性的配比原则。尽管由于次贷危机的爆发使得大家对金融创新产生质疑，但是从能让公众及时准确地掌握资产变动价值来考虑，公允价值仍然是一种值得应用的会计计量方式。由于碳交易所排放权的价格指数受制于发达国家完成所承担减排义务的难易程度，完成减排义务越难则排放权的价格会越高，而一旦发达国家的生产和生活方式得以调整，减排义务不需要通过CDM来完成，则碳排放权的价格会降低，因此价格指数所反映出来的市场价格是发达国家投资者充分考虑了节能经济发展与未来减排空间的关系及其不确定性风险之后所形成的共识，该市场价格即为碳排放权的公允价值。本文认为，碳排放权应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，即应按照碳交易所的价格指数确定排放权的入账价值，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量。
三、碳排放权的会计处理
根据碳基金的不同操作方式，本文分别举一个在可再生能源项目和提高能效项目下碳基金获得温室气体减排量的例题，来说明在不同方式下我国参与CDM项目企业的会计处理程序。
（一）可再生能源项目
[例1]欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为50万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于9美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。
签订合同时，按合同转让总量和价格确认交易性金融资产50×9=450万美元，应确认资本公积450×(1-65%)=157.5万美元。
借：交易性金融资产——排放权 USD4,500,000
贷：资本公积——公允价值变动损益 USD1,575,000
递延税款 USD2,925,000
2006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元，应确认资本公积50×[(10-9)/2]×(1-65%)=8.75万美元。
借：交易性金融资产—排放权 USD250,000
贷：资本公积——公允价值变动损益 USD87,500
递延税款 USD162,500
2007年11月1日，项目实际产生温室气体减排量经核证为10万吨，欧盟市场价格指数为每吨11美元，交易价格为9+（11-9）/2=10美元，应确认资本公积10×[(11-10)/2]×(1-65%)=1.75万美元，本期转让收益共10×10=100万美元，应上交国家100×65%=65万美元。
借：交易性金融资产——排放权 USD50,000
贷：资本公积——公允价值变动损益 USD17,500
递延税款 USD32,500
借：银行存款 USD1,000,000
贷：交易性金融资产——排放权USD1,000,000
借：递延税款USD650,000
贷：其他应交款——应交转让温室气体减排量收益 USD650,000
同时，将计入资本公积的已实现收益数额（157.5+8.75）/5+1.75=35万美元转出，计入当期损益。
借：资本公积——公允价值变动损益 USD350,000
贷：营业外收入 USD350,000
以后各年会计处理相同。
（二）提高能效项目
[例2]2006年9月1日，南田钢铁股份有限公司与世界银行签署了温室气体减排购买协议。协议规定，南田转炉煤气回收项目将引进一套转炉煤气回收和发电系统，回收南田钢铁公司的两个转炉在炼钢过程中产生的转炉煤气，并利用煤气进行发电，提高能效利用率。生产的电力用来满足该企业日常生产中的部分电力需求，替代部分电网供电，减少二氧化碳排放。意大利碳基金将通过世界银行分10年从南钢股份上述项目购买约65万吨二氧化碳当量的减排量，每吨二氧化碳当量转让价格不低于6.25美元，共计406.25万美元。实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。
签订合同时，按合同转让总量和价格确认交易性金融资产65×6.25=406.25万美元，应确认资本公积406.25×(1-65%)=142.1875万美元。
借：交易性金融资产——排放权 USD4,062,500
贷：资本公积——公允价值变动损益 USD1,421,875
递延税款 USD2,640,625
2006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元，应确认资本公积65×[(10-6.25)/2]×(1-65%)=42.6563万美元。
借：交易性金融资产——排放权 USD1,218,750
贷：资本公积——公允价值变动损益 USD426,563
递延税款 USD792,187
2007年9月1日，项目实际产生温室气体减排量经核证为6.5万吨，欧盟市场价格指数为每吨11美元，交易价格为6.25+（11-6.25）/2=8.625美元，应确认资本公积6.5×[(11-10)/2]×(1-65%)=1.1375万美元，本期转让收益共6.5×8.625=56.0625万美元，应上交国家56.0625×65%=36.4406万美元。
借：交易性金融资产——排放权 USD32,500
贷：资本公积——公允价值变动损益 USD11,375
递延税款 USD21,125
借：银行存款 USD560,625
贷：交易性金融资产——排放权 USD560,625
借：递延税款 USD364,406
贷：其他应交款——应交转让温室气体减排量收益 USD364,406
同时，将计入资本公积的已实现收益数额（142.1875+42.6563）/5+1.1375=38.1063万美元转出，计入当期损益。
借：资本公积——公允价值变动损益 USD381,063
贷：营业外收入 USD381,063
以后各年会计处理相同。
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