推进审计理论创新发展的四种可能路径，本文主要内容关键词为：四种论文,路径论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
以科学发展观为指导，推动审计理论创新，我们认为有四种路径可供选择。
（一）构建以经济权力审计控制为重心的审计理论体系，推动审计理论创新
受托经济责任观是解释对权力进行审计控制的内在动因的重要理论。Mackenize(1966)对经济权力的内在动因——受托经济责任有一个精辟的论述：“没有审计，就没有受托经济责任；没有受托经济责任，就没有控制；而如果没有控制，国家权力又如何实施呢？”这是对审计与公共受托经济责任及权力控制这三者之间密不可分的关系既深刻又生动的描述。审计在本质上是一种特殊的经济控制，目的是保证和促进受托经济责任得到全面有效地履行（蔡春，2001）。受托经济责任与经济权力是对称的。经济权力是委托人授予受托人对受托经济资源的控制权力，履行受托经济责任的过程也就是受托人运用被授予的经济权力的过程。因此，审计对经济权力进行控制是全面有效履行受托经济责任的内在要求。Chennai(2004)也明确地指出了对公共经济权力进行控制是审计的重要职能，“有效地运用权力来向任何一个需要帮助的人提供合法的服务，是审计形成的另外一个基本要求，这个基本要求将使公众对公共服务机构和行使权力的官员都产生积极的影响”。董延安(2007)对公共经济权力审计控制整体效果和分项效果进行了实证分析，通过实证分析发现，我国国家审计对公共经济权力控制的整体效果较好，对公共经济权力控制的分项效果（税收征管权审计控制效果和预算执行权审计控制效果）也较好。但现有的审计理论与方法体系是以经济信息质量和具体经济活动的控制为主要目标，而并非以经济权力控制为重心。为了贯彻科学发展观，根据受托经济责任观和民主政治审计观的审计理念，我们可以构建以经济权力审计控制为重心的审计理论体系。
受托经济责任和经济权力具有对称性，是一个问题的两个方面。对受托经济责任履行状况的审计，从另一个视角来看，就是要对履行责任背后的行权情况进行考察。因此，以经济权力审计控制为重心的审计理论体系是在确保受托经济责任全面有效履行的基础上构建的。在此基础上，可以构建“以权力控制权力”、“以权利控制权力”和“以道德控制权力”三位一体的经济权力审计控制机制（见图1）。
图1 经济权力审计控制机制示意图
以权力控制权力的思想所实行的分权制衡原则就是将权力分配给不同部门，并使各部门之间的权力相互平衡和制约。由于我国是社会主义国家，所采用的政体与西方国家不一样，可以通过强化国家审计机关的权限和建立行政垂直型国家（政府）审计模式来完善“以权力控制权力”的经济权力审计控制机制。
以权利控制权力是民主社会的一项重要机制。权利控制权力的运行机理是这样的：首先，承认公民的基本权利，例如财产权等。政府权力不能逾越界限而侵入公民的权利领域。其次，赋予公民一些权利，如监督权等。当政府逾越权力的法定界限、滥用权力或权力不作为时，这些权利可以保证公民做出积极的反应，迫使政府进行纠正。
以道德控制权力，主要是从权力行使者和权力监督者的个人道德信念入手。建立和完善以道德控制权力的审计控制机制，具体做法包括两个方面：一是加强审计人员思想道德和职业道德的建设；二是对权力行使者的思想道德和职业进行审计跟踪监控，建立和完善诚信制度。
在经济权力审计控制机制中，以权力控制权力审计控制机制是核心，以权利控制权力审计控制机制和以道德控制权力审计控制机制是两个基本点。为了提高公共经济权力审计控制的效果，建立和完善以权力控制权力审计控制机制是关键。
（二）构建治理导向审计模式，推动审计方法理论创新
从账表导向审计、制度基础审计发展到风险导向审计，审计理论和实践不断得到丰富和发展。在科学发展观的指导下，审计理论体系将得到进一步的发展。近年来，公司治理浪潮的愈演愈烈以及随之产生的对公司舞弊与审计失败的广泛关注对审计学科发展产生了重大的影响。有实证研究证据表明，治理的状况和水平明显影响着审计师的选择和审计质量的改善（车宣呈，2007）。基于治理的视角，可以构建治理导向审计模式。
治理导向审计模式就是以评估治理状况与水平作为出发点来安排和选择审计策略的审计方法论，即以治理的思想来统御现代审计目标、审计契约缔结、审计组织构架、审计活动实施及审计管理等。治理导向审计模式从公司治理和政府治理两个基点出发，分别为内部审计、注册会计师审计和国家（政府）审计提供指导。
由于治理水平决定和影响会计信息系统的信息加工过程和信息生成质量，进而影响审计风险和审计质量。因此，在审计工作开展过程中，首先以对治理水平认定的前导性分析为基础，这将比现代风险导向审计认定的战略系统分析和经营风险分析更加能够准确辨认审计风险和审计重点所在，才能真正实施有针对性和有效率的基本审计程序。我们认为治理导向审计程序流程主要包括：治理目标确认、治理要素分解、治理水平测试、治理水平评价、审计重点识别、审计风险估算及基本审计程序等环节，最终提交审计报告。治理导向审计实施流程体系如图2所示：
图2 治理导向审计实施流程体系概况
治理导向审计模式相比以前的审计模式而言，是为了适应实现全面治理、共同治理的目标要求而对现有的审计模式所做出的适应性发展，继承了注重前导性分析的趋势特征，相比风险导向审计从风险入手、实现风险控制目标的思维而言，治理导向强调的是另一种分析路径，即以治理分析作为审计的基础程序、以完善全面治理为审计目标，同时也在一定程度上借鉴了风险导向关于风险水平的思路，在治理中体现重要性水平和风险思想。
（三）构建经济责任导向审计模式，推动经济责任审计基础理论与应用理论创新
经济责任审计独立化是审计之内在规律决定，是经济责任审计自身特征所决定，是审计产生发展历史本原的回归。在经济责任审计独立化的条件下，构建经济责任导向审计模式是必然的选择。经济责任导向审计模式就是直接针对确认和解除特定组织之行为责任人受托经济责任履行情况来组织审计行为活动的审计方式。经济责任导向审计模式的主要内容包括内涵、特征与目标、理念、假设与原则，以及在该模式下的审计策略选择、审计风险防范和审计质量控制（见图3）。
图3 经济责任导向审计模式的内容
构建经济责任导向审计模式可以推动经济责任审计基础理论层面的创新和应用理论层面的创新。基础理论层面的创新包括：动因、本质与功能分析、理论框架的构建、运行机制、目标及其实现途径等方面的创新（见图4）；应用理论层面的创新主要体现在：目标经济责任确定与经济责任履行报告的创新，评价方法与指标体系创新，准则的构建，报告模式与公告制度的建立，建立注册经济责任审计师制度，以及经济责任审计与强化政府及公司治理的创新等（见图5）。
图4 经济责任审计基础论层面的创新
图5 经济责任审计应用理论层面的创新
（四）将环境审计与社会责任审计统筹纳入绩效（效益）审计范畴，构建有中国特色的绩效（效益）审计模式
根据绩效审计观的审计理念，广义的绩效（效益）责任包括社会责任和环境责任，社会责任审计与环境审计和绩效（效益）审计具有内在的逻辑一致性。Morimoto等(2005)从理论上解决了公司社会责任(CSR)审计系统和环境审计系统的兼容性问题，并对计量技术进行研究，为广义的绩效（效益）审计提供支持。Ahlenius和Inga-Britt(2000)论述了绩效（效益）审计可以提高政府部门的责任感和政务透明度，有利于促进民主政治和社会公正。因此，有必要将环境审计和社会责任审计加以整合，将其统筹纳入到绩效（效益）审计的共同理论框架下，构建有中国特色的绩效（效益）审计模式，提高审计理论指导审计实践的系统性和有效性。
有中国特色的绩效（效益）审计模式应该多元化。应建立并实施利润目标导向和投资报酬率导向相结合的新型绩效（效益）审计模式，促进企业树立起在注重资金使用效率和质量的前提下追求利润、提高效益的新型经营观念；应建立并实施综合目标导向绩效（效益）审计模式，促进运用公共资金的政府及其部门的活动在法律、制度和政策框架内有效运行；应建立政府主导的多维绩效（效益）审计监控体系，促进绩效（效益）审计全面健康发展，充分发挥绩效（效益）审计的功能和作用。
标签：审计质量论文; 治理理论论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 绩效目标论文; 审计流程论文; 审计职业论文; 审计准则论文; 创新理论论文; 经济学论文; 经济论文; 时政论文;