从“现实优化”走向“理论优化”——税收制度创新论，本文主要内容关键词为：税收论文,制度创新论文,走向论文,现实论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收制度创新作为税收制度系统内部各种构成要素在相对于以前的更高水平上的重组，其目的在于通过制度变迁行为来达到在整个社会系统内更加有效地配置资源，更好地实现国家财政收入和宏观调控功能，更加合理地调节社会经济利益分配等，达到效率的最优和负担的公平，从而最终为整个中国社会、经济系统及其结构、功能的最优，提供税收制度独特的制度供给和制度功能。在这一前提下，能否通过税收制度创新而实现税制系统结构行为的最优化，换言之，能否实现税收制度系统的“理论优化”，就成为了一个突出的问题。
1994年，我国对工商税制通过既克服又保留的方法，进行了全面性、整体性、结构性的制度创新，初步构筑了比较适应现阶段社会主义市场经济发展的新税制框架。这次税收制度创新，基本达到了“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的税制改革的“现实优化”目标，且不断地向“理论优化”走近。新税制运行三年多来，其积极效应十分明显。首先，没有因为工商税制及对市场主体的税收负担重新安排，消极地影响市场主体的生存、竞争和发展，拉动物价引起经济的通胀或滞胀，而是促进了产业结构、产品结构、企业组织结构的合理调整。其次，国家工商税收连续三年增幅达20%以上，超过了国内生产总值的增幅，年平均绝对额增加近千亿元，为集中财力、深化改革、扩大开放、促进发展、保持稳定奠定了基础。再次，中央税收体系、地方税收体系的建设，中央税收管理机构、地方税收管理机构的分设，初步调动了中央、地区两个积极性，为进一步界定中央与地方的事权、财权、税权，促进改革的深化和经济的发展，创造了极为有利的条件。
但是，事物总是一分为二的。一项制度从创建、调整到比较完备，不可能一蹴而就，毕其攻于一役。特别是对国家至关重要的经济体制的根本性变革，从重构创新到比较完善，更需要长时期的反复实践、反复认识。目前，我国社会主义市场经济体制尚处在创建初期且在不断调整变革的过程中，我们不可以主观地强求具体的税收制度率先实现“理论优化”，而必须正视全局和局部的关系。在充分肯定新税制功能的同时，清醒地看到新税制中客观存在的问题和运行过程中新发现的问题，理性分析问题存在、发生的动因，为探寻解决问题的新方法创造条件。
一
1994年所进行的税收制度创新，重点在于税收实体法制的“现实优化”，着眼于征税与否、向谁征税、征多少税、税收负担量限和国家税收规模等重大现实问题的制度创新，它直接作用社会生产力发展和国家财力状况。随着经济发展和改革深入，新税制的矛盾也日渐突出：
增值税制度。它调节面最广，调节力最强，收入额最多，但存在的问题亦不少。一是风险性很大。 1996 年增值税收入占全国各类税收的41%，其税源决定于GDP的增长，可谓速度型税源，其基础欠稳定。 理论测算，增值税源在国有企业、乡镇企业、其他企业中各占三分之一，实际执行结果压力主要在国有企业，而国有企业缴纳的税款绝大部分是来自中央银行的贷款。故有人认为，增值税制创新之成功是以国有企业亏损为代价的，其负效应不可低估。此观点虽偏执一角，但似乎多少有点道理。理性分析，如果对国有企业的风险处理不当，则有可能转化为税收、财政风险，进而是金融、经济风险。二是骗税情况严重。现行增值税以“专用发票”为税收管理之“链条”，凭“专用发票”所记载的税款在下一生产经营销售环节收取的税款中抵扣，以消除重复课税因素，体现税收负担公平政策；但这同时给税务机关正确稽核税款带来了困难，也给了虚开增值税“专用发票”的骗税违法者以可乘之机。三是类型选择两为其难。现行增值税为“生产型”，不抵扣固定资产所包含的税款，故未完全消除重复课税之因素；虽然可以保证中央财政收入，抑制通胀，但不利于鼓励投资，促使科学技术成果转化为现实生产力。现在世界通行做法是实施可以完全消除重复课税的“消费型”增值税，但如果我国遵循国际惯例，又将大为减少国家税收，直接影响中央政府的能力。四是税率模式选择。增值税制最大优点之一在于实施一档税率，以体现调节分配的“中性原则”思想，根本作用在于优化资源配置，不影响社会生产力的发展。而现行税率制度在运作过程中却向多档化发展，加以其它因素，以致“无税扣税”、“低税高扣”、“高税低扣”、“有税不扣”现象普遍存在，税负显失公平。五是课税范围。增值税制的“理论优化”标准之一，是对国民经济各产业、各行业、各环节普遍课征，以防止税收管理“链条”自行中断。而现行税制受利益分割矛盾影响，还未将若干行业纳入课税范围。如果维护现状，必然带来税收管理的紊乱和大量避税、逃税行为发生。
企业所得税制度。它的创新目标之一是成为国家税收制度系统中的主体税种之一，但1996年的收入比重仅占全国各类税收的12%，主体地位显然名不符实。究其原因，一方面是增值税规模过大，税源过于集中；另一方面是企业效益普遍较差，亏损者众多，使得以利润为课税对象的企业所得税失去了税源基础。企业所得税制的另一个重要矛盾是内外资企业所得税制度合并统一的选择。在同一的市场环境下，内外资企业、外国企业适用同一的税法，应当说具有很强的实践可操作性；但从如何更好发挥税收杠杆作用，促进对外开放，大力引进外资和先进技术及科学管理方法角度思考，又须在统一税制利弊得失上作出判断，理性选择。所得税被称之为经济的“内在调节器”，作为社会生产发展的重要手段，企业所得税制应当在诱导市场主体增加新投资、研究新技术、开发新产品、开辟新市场、占有新资源、促进新组合，提高企业整体素质和经济效益等方面有所作为，而现行税制距此“现实优化”目标甚远。
个人所得税制度。它之所以风靡世界，是因为它不仅具有税收调节功能的共性，而且更具有个性。一是全面强化公民税收法治观念。个人所得税税源最为广阔，纳税人最为广泛，调节方式最能触及个人的切身利益，因此世界发达国家和大多数发展中国家，把普遍课征个人所得税与培养公民法制观念相结合。每当公民个人取得一笔应税收入，亦可同时接到缴纳个人所得税的税单。二是有力调节收入差距。通过个人所得税的累进课税制度，调节过高收入，防止财富过度集中，大体均衡社会分配。三是有效增加财政收入。个人所得税是西方大多数国家财政收入的主要来源，与各级政府关系甚为密切。而我国的个人所得税收入规模很小，1996年收入比重仅为全国各类税收的2.6%，调节面不广， 公民纳税意识不强，加以受不愿露富、不敢露富等诸多因素影响，不主动申报纳税， 不代扣代征税款乃至干预征税等违反税法的行为屡见不鲜。 1996年全国预计可能征收个人所得税400亿元，实际征收了193亿元。另一方面，暴富者、多收入者日渐增多，个人收入差距拉大，而税收调节“缺位”矛盾突出。个人所得税完全可能成为我国最有希望、最有潜力、最具生命力的新型税制。
资源税制度。1994年税制改革重要措施之一在于，通过资源税制的创新，重新安排资源开发环节和资源产品加工环节的税收负担，使加工环节的税收大规模地向不发达的中西部地区转移，以期望变不发达地区的资源优势为财政优势进而为经济优势，使地区之间的发展差距缩小。此项决策无疑是正确的，但是政策目标未能实现。一是现行税制调节面不宽泛，调节力度不够强；二是政策实施过程中，减税因素过多；三是一些地方减税让利争市场，随后地区间互为攀比，淡化了税制的正功能效应，制度创新作用甚微。
财产税、财富税（遗产赠与税）、社会保障税等。这都是税收体系系统内亟需进行制度创新的重要税种。它们具有均衡社会财富、维护社会稳定的重要功能，与人民生产生活关系甚密，与地方发展、稳定关系重大。1994年税制改革虽把它们纳入了制度创新的范围，且在“现实优化”方面作了大量的论证研究，但却千呼万唤难以付诸实践。其主要原因，一是国家与企业、国家与部门、中央与地方利益矛盾处理意见异同，二是某些方面的客观条件的制约。
二
税收征收管理法制优化是税收价值目标实现的实质和核心，它与税收实体法制优化紧密联系但又有质的区别，其着力点在于如何将实体法规定的各项应当征收的税收及时、足额征收起来。由于税收征管制度改革严重滞后，片管法制系统性差，因此在税收征管实践中仍有若干障碍客观存在，制约着税收政策目标的实现。
法律障碍。我国虽然制发了《中华人民共和国税收征收管理法》，但它作为税收程序法的母体，条文规定比较原则。没有系统、完备、可操作性很强的制度系统来支撑，无疑制约着税收征管效率的提高。自有国家、税收存在以来，偷逃骗避抗税与反偷逃骗避抗税的斗争就一直存在。我国税收管理如果没有利益分配税收优先制度，税收征收保全制度，拖欠税款强制执行制度，部门协税护税法定执行制度，侦察处置税收犯罪行为的税务警察制度等，其后果将是税收的广种薄收，税法的尊严丧失，税收秩序的紊乱，个人收入差距的继续扩大。
纳税障碍。纳税障碍问题的关键是公民纳税意识不高，是利益机制问题。消除纳税障碍，要加强宣传教育，更重要的是要加强法制规范，万可能标本兼治。同时，还要分清纳税义务人和税收负担人。我国现行主体税种其税负实质上是直接或间接转嫁的。比如增值税，买方（使用者、消费者）购物所支付的货币，一部分为商品的价格，一部分为商品的增值税税款；卖方（生产经营者）不外乎是将代收的税款减除生产这些商品所购应税货物及劳务代垫的税款后，向国家代为申报缴纳而已。换言之，税收负担人实质上是最终消费者。企业作为一种载体，完全不可以陷入纳税障碍的误区。
管税障碍。我国政府既是国有资产所有者、社会生产组织者，又是国家税法执行者、税收收入支配者，所有权、经营权、执法权、支配权为一体，多重重任权力集中，同时矛盾相应集中。考虑经济发展、资本扩充、积累增加、职工稳定等，不得不在放宽政策、减税让利等方面作出某些让渡；强调政府机器运转、重点建设资金投入时，又不得不调整政策、财政从紧、增收节支。政企不分、税权过度集中、执法权制衡不明，扭曲了政府的管税行为。
物质障碍。科学、严密、有效的税收管理，离不开先进技术手段的装备。我国尚处在社会主义初级阶段，生产力不够发达，物质条件尚不充分，法制观念有待强化，且各地情况千差万别，整齐划一地在近十万税务机构、约百万税务大军中进行现代化技术装备，显然在近期内不可能成为客观现实。
智力障碍。税收制度创新从“现实优化”走向“理论优化”需要人的智力保障，“现实优化”的税收制度需要人去贯彻落实，现行制度中需要克服的因素必须有人的智慧促使其转化，运用先进的技术手段管理税收亦离不开人的聪明和才智。现有的百万税务大军，熟悉税收而不熟悉电脑、外语者众多，少数熟悉电脑、外语者对税收了解又不多，三体一体的人才极少。人的知识的局限性也是制约税收制度创新和税收科学管理的重要因素。
协作障碍。由于税收无处不在，无所不有，税收作用的发挥必然涉及关联国民经济部门，因此税收管理需要多方面的支持配合。比如税务管理与工商行政管理，工商注册是税务登记的前提，税务登记是实施有效税源管理的基础；税务与银行，货币的流通监控是税收监控的实质和核心，管住了货币的流入、流出量，即可掌握税收量；税务与公安，如果不能对违法税法的行为予以严厉的制裁，就不可能有税收秩序的根本好转；税务与司法，如果不在全社会普及税法知识，就没有可能提高全社会公民必须依法纳税的意识；税务与财政，没有税收的流入，也就没有财政的流出，没有财政的投入，也就难有税务管理效率的提高等。使用国家税收者协税护税当无选择，目前制度的、部门的、经济的利益关系却制约着税收管理的协作配合。
配套障碍。经济体制改革是复杂的系统工程，其中的财税体制改革创新十分关键。目前各项改革正在深入展开，各级政府之间的事权没有条件严格界定，由此制约着财力的科学、规范划分。由于财权决定税权，所以没有财权的规范亦不可能有税权的规范。目前，相对明晰、较为稳定的中央税收体系和地方税收体系不仅没有形成，而且在理论和实践中还有不同观点，严重制约着税制改革“合理分权”的创新目标实现。属于中央的收入，税种少、交叉多、增幅小、风险大、矛盾集中。属于地方的收入，税种虽多，但主体税基础不稳，税源分散，收入规模不大，税收成本偏高；而且税收立法权、政策调整权高度集中在中央，税收计划管理权、部分地方收入征收权也集中在中央系统，各级财政吃国家财政“大锅饭”的状况依然存在。
归位障碍。国际通行的统计方法是，政府收入（主要指财政收入）一般包括税收、利润、举债、收费四个部分，税收是主要来源，一般占80%左右。而在我国政府收入中，税收严重“缺位”。资料表明，税收、预算外收入、各种收费大体“三分天下”。一方面税收“缺位”加剧了政府可支配财力的紧张程度，财政支出压力过大就出台非秩序性的收费政策；另一方面，多种非税收分配形式没有纳入政府收入预算，大多控制在部门团体手中，不仅弱化了政府监督，分散了政府财力，而且带来低效或无效投入、分配向个人倾斜、收入差距拉大，甚至诱使腐败行为发生。如果税收分配方式“归位”，非秩序分配方式“退位”，必然再度涉及利益格局的重大变革和调整。
三
税收制度的再创新，必须结合当前实际，着眼于新的税收实践和发展；要有利于适应社会的变革，促进和保障社会生产力的发展；有利于提高国家财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占国家财政收入的比重，夯实国家宏观调控的财力基础；有利于保护合法收入，限制非法收入，调节过高收入，整顿分配秩序，促进全社会的共同富裕。
在税收制度重新安排的指导思想上，要始终遵循上层建筑一定要适应经济基础的客观规律，始终以适应经济基础变革和促进社会生产力发展为目标，既重视主体的能动性和选择功能的发挥，又不超越发展阶段过急过粗过头，以尽可能小的代价而获得尽可能大的成功。
在税收分配关系上，要始终坚持国家、企业、个人三者兼顾的原则，既要坚持集中财力、振兴国家财政，又要取之有度，不伤税本，保护税基，开辟税源，增裕税收。切不可为眼前财政利益而影响人民根本利益，也不可简单地“减税让利”而使国民收入分配过度地向个人倾斜，继续拉大收入分配的差距。
在税收制度系统建设上，要坚持促进生产力整体发展与局部发展、长期发展与短期发展、增长速度和提高效益三统一原则，既要正视当前经济制度、经济发展、税收制度、税收运行的现实，更要注重税种结构、税制要素的优化，尽可能从税收体制上、政策上、管理制度上有效防止税收的流失，特别注重税收“缺位”状况的有效改善。
在税收政策作用发挥上，既要鼓励和保障一部分地区和一部分人先富起来，也要加大税收调节的力度，促使地区之间、社会成员之间的经济差距和收入差距的改善，逐步向全社会共同富裕的目标逼近。注重发挥税收政策正向调节作用，诱导资本、技术、管理、人才等生产要素合理配置，同时，扩大个人所得税调节广度，增强个人所得税调节力度，开征遗产赠与税，制约两极分化，大体均衡社会财富；适度减轻企业间接税负担，支持国有企业深化改革和现代企业制度的建立，促进多种所有制经济共同发展。
在划分税权财权上，局部服从全局，小道理服从大道理。中央在财权、税权划分上，在税收政策制定上，既要坚持统一领导，又要充分考虑国家幅源辽阔、人口众多、情况复杂、生产力发展水平具层次性的客观实际，宜统才统，宜分一定要分，给予地方一定的税收管理独立权，把地方的积极性调动好，发挥好，保护好。地方应当认真贯彻中央的决策，不在财力分配比例上、税权划分大小上用力，而在努力增植财源上、大力增加税收上使劲。
在税收征收管理上，既特别重视对广大公民进行普遍的税收法治宣传教育，也不可忽视对个别严重违犯税法的行为进行严厉制裁；既要充分尊重纳税人的民主权力，又要以严格的制度规范其纳税行为；既要充分地发挥税务机关依法征税的主体作用，又要通过制度改革和重新安排，强化税收的政府行为，将支持和协助税务机关依法征税的职责作为税收关联单位和个人的法定义务；努力造就政府依法管税，部门依法协税，社会各界积极护税，纳税人依法纳税，税务机关依法办税，司法机关从严治税那样一种良好的治税局面。
在税收管理物质条件改善上，既要看想到随着生产力发展、科学技术水平提高、国家财力增强以及社会进步，给税收管理现代化实现提供的可能性，也要看到实现这一目标的过程性。因此在税收征管制度创新上，既要长远考虑税收管理现代化建设问题，更要立足现实研究在不同地区、不同条件下的税收征管制度创新问题，总结过去，立足眼前，思考未来。
在税收制度贯彻落实上，应当着力建设一支高素质的忠诚人民的税收专业管理队伍。要通过宣传教育、制度规范、弘扬典型、惩治腐败、技术装备等手段，全面提高税务队伍的思想素质、政治素质、业务素质、文化素质和身体素质，充分发挥税务队伍的主体作用，为税收制度创新和税收管理强化不断作出新的贡献。
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