试论特殊会计准则——兼论会计准则体系及立项，本文主要内容关键词为：会计准则论文,试论论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计准则已成为当今世界范围内准则研究部门和制定机构的永恒主题。（注：本文所称会计准则系指“企业财务会计准则”或“企业对外报告准则”。）而今会计准则的研究与建设将伴随我们迈向21世纪。本文借鉴国内外会计准则研究与制定的成果，提出“特殊会计准则”的命题，主要就特殊会计准则的界定、构成和建设做些初步探讨，以期为我国会计准则的研究与制定提供参考。
一、特殊会计准则的界定
（一）特殊会计准则的提出。在我国会计准则的研究与设计过程中，我们于1992年初步形成特殊业务和特殊行业会计准则的基本思路；（注：阎达五：《关于中国会计准则模式、结构的研究》，载于财政部会计司编会计准则丛书《改革与借鉴》，中国财政经济出版社1992年5月第1版。）1993年进一步提出具体会计准则分为“通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和特殊经营方式准则”四种类型，并作了基本界定：(1)通用业务准则是对各类企业共性业务的确认、计量、记录和报告所规定的具体规范；(2)特殊业务准则是对非常规性业务的会计处理所作的规范，如物价变动、合并报表、外币折算等；(3)特殊行业准则是对会计处理带有浓厚的行业特点、采用一般的会计处理方法难以满足要求的特殊行业会计核算行为所作的规范，如施工企业、石油开采企业、新型高技术企业；(4)特殊经营方式准则是对独资、合伙、承包、租赁等特殊经营方式所规定的具体会计准则。（注：阎达五主编：《会计准则全书》，辽宁人民出版社1993年12月第1版。）
1995年，财政部会计司提出我国具体会计准则包括：(1)基本业务准则，如固定资产投资、存货等；(2)会计报表准则，如资产负债表、损益表、现金流量表等；(3)特殊业务和特殊行业准则，如清算、外币折算、租赁，以及银行业、保险企业、石油天然气行业等。（注：陆兵：《加快建立中国会计准则体系，促进社会主义市场经济发展》，载于财政部会计司编会计准则丛书《完善与发展》，中国财政经济出版社1995年4月第1版。）另外，也有人认为承包和租赁等特殊经营方式准则的设计意见“有一定的道理，值得进一步研究和探讨。”（注：李玉环、朱海林：《会计准则国际研讨会综述》。同④。）
在国外，美国公认会计原则(GAAP)就包含特殊行业会计原则(Specialized Industry Accounting principles)，其中特殊行业目前包括银行和储蓄机构、娱乐业、特许权收费、保险业、抵押银行业、非营利组织、石油和天然气开采公司、养老金计划财务报表、房地产交易和受管制行业。（注：Jan R Williams:1999 Miller GAAP GUIDE:Restatement and Analysis of Current FASB Standards,Coppright1999 by Harcourt Brace & Company。）所谓“受管制行业”，是指政府限定收费或价格水准的行业，如公用事业、铁路、保险公司和有线电视。（注：Jan R Williams:1999 Miller GAAP GUIDE:Restatementand Analysis of Current FASB Standards,Coppright 1999 byHarcourt Brace & Company。）
沿着上述思路发展，现在我们更为明确地提出，我国（具体）会计准则是否可以设计为“一般通用会计准则”和“特殊专用会计准则”两个系列，可分别简称为“一般（或通用）会计准则”和“特殊（或专用）会计准则”，从而构成我国企业财务会计准则的基本结构。我们认为，一般和特殊是一组相对称的概念，这样划分才符合逻辑，又有现实依据。至于现行的“基本准则”，即1992年发布的《企业会计准则》，目前已大体取得共识：将其改造完善为“会计准则理论框架”，对此我们已形成一定思路，这里不作赘述。”（注：荆新：《非营利组织会计准则理论框架》，清华大学出版社1997年11月第1版。）
（二）特殊会计准则的范围。特殊会计准则是相对一般会计准则而言的。因此，在明确特殊会计准则的范围之前，首先，需要界定一般会计准则。
根据我国目前会计环境及未来趋向，考虑到国际会计惯例，我们认为，一般会计准则具有下列基本涵义：
1、立足行业为工业和商品流通业，或一般所说的工商业。产业发展和行业分工的状况表明，工商业是传统、稳定、比较容易规范的行业。工商业作为一般会计准则的立足行业，是客观、理性的选择，各国会计准则及国际会计准则基本都是如此。国际会计准则委员会申明，国际会计准则（除非特别限定行业，如IAS30——引者注）适用于工商业企业。（注：LASC:International Accounting Standards 1994。）
2、典型企业组织形式为股份公司或上市公司，这是属于一般会计准则适用“特定范围的企业”问题。（注：李玉环、朱海林：《会计准则国际研讨会综述》。同④。）世界各国的会计准则，一般都有特定范围，大多适用于股票上市公司或寻求外部资金来源的公司。（注：陆兵：《加快建立中国会计准则体系，促进社会主义市场经济发展》，载于财政部会计司编会计准则丛书《完善与发展》，中国财政经济出版社1995年4月第1版。）我国过去的国情与此不大适应，而现在和将来的情况越来越清晰了。“我国企业改革的方向是建立以公司制为核心的现代企业制度。”（注：李玉环、朱海林：《会计准则国际研讨会综述》。同④。）公司已成为现代企业最有效、最稳定、最规范、最典型的组织形式。以公司作为典型企业设计一般会计准则，不是权宜之计，而是保证会计准则长期稳定发展的必然抉断。
3、共性交易业务以工商公司的一般交易活动为主（非常规的、偶发的或特殊的交易业务不在此列）设计相应的一般会计准则。
4、基本事项以单一会计主体对外通用基本会计报表及基本会计政策揭示（披露）为准设计的一般会计准则。
以上我们界定了一般会计准则规范的基本范围，并采用了四个显著的标志，即行业、企业组织形式、共性交易业务和基本事项。这实际也就明确了特殊会计准则的基本涵义，界定了特殊会计准则规范的大体范围。这里暂时可以简单地这样讲：在一般会计准则的适用范围之外，需要专门特别设计的会计准则基本上都可归为特殊会计准则。与所采用的四个标志相适应，除一般会计准则所规范的行业、企业、共性交易和基本事项之外的其他或特殊行业、企业、交易和事项，都是特殊会计准则规范的范围。
（三）研究制定特殊会计准则的意义。将会计准则设计为一般会计准则和特殊会计准则两个系列，对于会计准则的国际比较研究，对于我国完善会计准则的体系，对于会计准则的具体立项，对于界定各项会计准则之间所涵盖的内容，总之，对于建设长期稳定的会计准则无疑具有重要的意义。
在现实环境中，不同行业、不同企业组织形式、不同交易业务和不同事项都是客观存在，研究与设计会计准则必然要遵从这种客观现实，寻求客观可靠的依托。
实际上，各国会计准则和国际会计准则的设计与制定，都自觉不自觉地、或多或少地、比较明显或隐含地体现着上述客观标志。这就需要我们进行分析比较，求本溯源，探索会计准则的实践，从而发现某些具有本源性或规律性的东西作为制定规则的依据，以利更好地促进我国会计准则的发展。
二、特殊会计准则的构成
前文基本界定了特殊会计准则，并采用四个标志将其分为四类：(1)特殊（产业）行业会计准则；(2)特殊组织（形式）会计准则；(3)特殊交易（业务）会计准则；(4)特殊事项（处理）会计准则。下面按这四类进一步勾画特殊会计准则的构成。
（一）特殊行业会计准则的构成。特殊行业是相对工商行业而言的，在一般产品制造业和商品流通业之外的行业，我们将其统归为特殊行业，根据轻重缓急设计制定相应的会计准则，以适应其特殊会计规范的要求。特殊行业通常有：(1)金融业，包括银行业、证券业、保险业、租赁业等；(2)大众传媒业，包括广播业、影视业、报刊业、出版业等；(3)公共服务业，包括水电气供应业、交通运输业、邮政通讯业等；(4)专业服务业，例如法律咨询、审计公证、管理咨询、财产评估等服务行业；（注：这些专业服务业是否成为企业，按企业会计规范，目前尚无定论，但已显露趋向，还可进一步考察探讨。）(5)矿产业，例如石油、天然气勘探开采业等；(6)房地产业；(7)高新技术产业；(8)农林牧渔业，包括种植业、养殖业、林果业、捕捞业、盐业等。
随着科技进步和社会再生产及社会分工的发展，还可能出现新的产业和行业，为会计准则提出新的规范对象。
（二）特殊组织会计准则的构成。从目前状况和发展趋势考察，在公司之外，比较规范的特殊企业组织形式通常有：(1)独资企业，例如自然人独资、法人独资、国有独资企业；(2)合伙企业，通常指自然人合伙企业，至于律师合伙事务所、会计师合伙事务所和医师合伙诊所是否按合伙企业对待，尚需研究确定；(3)股份合作制企业，这是我国改革开放中出现的新生事物，具有很强的生命力，但目前尚无全国统一的法律规范和会计规范，值得研究。
此外，一些国家（如美国）将私立非营利组织并入特殊行业或特殊组织形式会计准则规范的范围，这与其会计准则制定组织体制等情况相关。在我国政府机构改革过程中，按照财政部“三定”方案，制定非营利组织（事业单位）会计规范的职责已从预算司转归会计司，这就使我国整个会计（含企业会计、非营利组织会计、政府会计）规范制定的组织管理体制发生了一定的变化。这种变化势必影响我国的会计规范体系。对此应认真研究，通盘考虑。我们主张，政府会计（含目前的财政总预算会计和行政单位会计）和公立非营利组织会计（含中央政府和地方政府创办并拨款的非营利组织会计）适宜另建一套或两套规范。而民办非营利组织（包括私立民办的非营利组织和公立转民办即政府不再拨款的非营利组织）的会计规范，可以考虑纳入企业会计规范体系，由企业会计准则制定组织制定会计准则，作为特殊组织形式对待。这个问题比较复杂，还可以进一步研究。
（三）特殊交易和特殊业务会计准则的构成。特殊交易是指一般性经常性工商业交易之外的非经常性交易。例如，外币交易、政府订货、期货交易、远期交易、期权交易、套期交易、非货币性交易等。（注：政府订货是我国政府实行集中采购制度的产物。它与一般客户订货具有不同的特点。美国ARB-43、FAS-30等都涉及政府合同的计量及揭示规范。）这些特殊交易在会计确认、计量与揭示方面与一般性交易相比具有明显的特点，需要制定特殊准则予以规范。
特殊业务是指一些非常规性的业务。例如，企业创立、企业并购、债务重组、破产清算等。它们大多是在企业持续正常经营过程之外发生的特殊业务，无疑应予制定特殊会计准则。
（四）特殊事项会计准则。特殊事项是指单一会计主体基本报表及揭示事项之外独具特点的事项，具体可分两小类：(1)特殊报表事项，诸如合并报表、外币折算报表、物价变动调整报表，只有在特定情况才发生，适宜制定相应的特殊准则；(2)特殊揭示事项，例如或有事项、约定事项及偶然发生的其他重大事项等，亦需要有一定的准则规范。当然，这种规范有的不必单独立项制定准则，可以并入相关的准则立项中考虑。
现将本文设计的具体会计准则体系及相应类别图示如下：（注：这里论及的是会计准则体系的研究与设计思路，并非会计准则的具体立项。）
三、特殊会计准则的建设
（一）现有特殊会计准则及其项目的考察。我们选择国际会计准则委员会(IASC)发布的国际会计准则(IAS)及其征求意见稿(ED)、美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计准则(FAS)和英国会计委员会(ASB)发布的标准会计惯例(SAP)和财务报告准则(FRS)。它们基本上代表了会计准则发展的世界先进水平。
按照前述一般会计准则和特殊会计准则的区分标准，现将上列三个准则制定组织所发布的准则（或ED）项目总数、特殊准则项目数及其比例统计如下：
1、国际会计准则委员会1975-1998年发布的IAS共33项，其中特殊准则有11.5项，占35%；（注：Miller European Accounting Guide,3/ E Edited by David Alexander & Simon Archer,1998 by HarcourtBrace & Company.）ED共48项，其中特殊准则项目有26.5项，占55%；
2、美国财务会计准则委员会1973-1998年发布的FAS共133项，其中特殊准则有57项，占43%；（注：Jan R Williams:1999 Miller GAAPGUIDE:Restatement and Analysis of Current FASB Standards,Coppright 1999 by Harcourt Brace & Company。）
3、英国会计准则委员会1970-1998年发布的SAP共25项，其中特殊准则有9项，占36%；发布的FRS共11项，其中特殊准则占5项，占45%。（注：Miller European Accounting Guide,3/ E Edited by DavidAlexander & Simon Archer,1998 by Harcourt Brace & Company.）
就上列统计结果分析，初步得出两点结论：第一，准则总数越多，特殊准则就越多。特殊准则与全部准则大体成一定比例，为40%左右。第二，整个准则越发展完善，特殊准则的地位越突出。特殊准则与整个准则体系的完备程度有密切关系，美国的FAS就是一个显著例证。这些都值得深入分析研究，以利于借鉴。
实际上，在我国具体会计准则项目的设计中，特殊准则项目亦占有相当比例，在发布的30项ED中，特殊项目有12项，恰占40%。这12项特殊项目是：长期工程合同、银行基本业务、外币折算、合并报表、职工福利、捐赠和政府援助、或有事项和承诺、清算、租赁、期货、企业合并、非货币性交易。目前已发布并生效的8项会计准则中，已有二项特殊准则，即建造合同和债务重组占25%。我们曾说特殊准则与全部准则大体成一定比例，那是指整个准则体系比较完备的情况，我国目前显然尚未达到这种程度。
（二）国内外尚未制定的特殊会计准则。从目前所掌握的资料看，国内外尚未普遍制定的特殊会计准则（英国已有“小企业财务报告准则”——Financial Reporting Standards for Smaller Entities、澳大利亚已有涉及农业的会计准则）主要是两方面：一是特殊产业行业类的农林牧渔业；二是特殊组织形式类的独资、合伙企业。究其原因，基本有二：其一，会计准则以公司为核心，独资、合伙企业虽然数目众多，但一般业务规模较小，大多为小企业，对广大投资者影响不大，社会关切度低，在准则建设的初中期往往被忽略。其二，农林牧渔业受地域分布、气候条件等因素的影响特别强烈，生产组织千差万别，许多会计技术方法尚需研究。
（三）近期我国亟需制定的特殊会计准则。我们体会，作为会计准则或其立项至少应考虑下列基本因素：第一，会计准则所规范对象的完备稳定状态；第二，会计准则所依据基本理论与技术方法的充实程度；第三，会计准则所规范对象对社会公众、各种群体、政府利益的影响程度以及他们的关切度。这是衡量各项准则相对重要性的最基本因素。
根据我国目前的大环境和可预见未来的大趋势，考虑上列因素尤其是第三因素，分别轻重缓急，在已发布准则的基础上我们建议对我国现有的会计准则立项作必要的调整。具体做法是：
1、将（具体）会计准则分设一般会计准则和特殊会计准则两个系列，将1992年颁布的《企业会计准则》改造为《企业财务会计准则理论框架》。
2、一般会计准则系列以公司为核心和重点，设计相应的准则并予以立项，近期主要是：股东权益、每股盈余、资产负债表、损益表等；
3、特殊会计准则系列近期亟需立项制定：企业并购、合并报表、外币折算报表、或有与承诺事项、清算、商业银行、证券公司、保险公司、租赁、国有企业——政府投入资本和补助、房地产业、公共服务业和专业服务业等。这些会计准则所规范的对象对我国经济、社会乃至政治具有重大的影响，把它们作为近期重点立项，尽早制定相应会计准则，必将发挥应有的良好效果。对此需有高度的认识。
（四）会计准则建设的效率及对我国会计准则的期望。
1、会计准则建设效率的国际比较。按照本文设定的比较对象，现将其会计准则的建设效率统计如下：
由上可见，非常巧合的是，中国、英国和国际会计准则的建设效率相当，为年均1.2-1.3项，美国的效率最高，平均每年为5.1项。
2、会计准则建设效率的因素分析。前列准则效率的比较，受一定天然的不可比因素的制约，不能恰当说明许多具体问题，但仍可寻求一些共性的因素在发挥着作用，现归纳如下：（注：阎达五：《关于中国会计准则模式、结构的研究》，载于财政部会计司编会计准则丛书《改革与借鉴》，中国财政经济出版社1992年5月第1版。）(1)会计准则所规范对象的完备稳定状态；(2)会计准则所依据理论与方法的充实程度；(3)会计准则所规范对象对社会公众、各种群体和政府利益的影响程度以及他们的关切度；(4)会计准则制定组织规划和力量的有效性；(5)会计准则建设的效率递增率与递减率。
3、对我国会计准则体系建设的期望。我国有关方面曾打算设计40项具体会计准则项目，并预期3年完成制定工作。（注：阎达五：《关于中国会计准则模式、结构的研究》，载于财政部会计司编会计准则丛书《改革与借鉴》，中国财政经济出版社1992年5月第1版。）后来，根据情况的变化，不得不修改预期为3-5年，5-7年，现在看来，这些预期过于乐观，需要修改。
若按现行效率年均1.3项预期，要完成原曾设想的40项会计准则的制定工作，约需30年时间。这当然是一种纯数字的计算，根本不符合实际。
我们设想，一般（通用）会计准则可设30项，特殊（专用）会计准则可设20项，合计为50项，其中特殊准则占40%。如此大体构成企业财务会计准则体系；再考虑现有8项准则是在1997年和1998年两年内发布的，实际效率为年均4项，按此效率预期将于2008年前后基本建成我国会计准则体系。