理解好“居民企业”做好离岸公司涉税筹划，本文主要内容关键词为：涉税论文,居民论文,企业论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2007年3月6日第十届全国人民代表大会通过的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新企业所得税法”)以及从2008年1月1日起开始施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)，在界定居民企业时引入了“实际管理机构”的概念，并对“实际管理机构”的内涵进行了界定。这一变化对很多跨国企业在中国纳税义务的判断以及税负大小有直接的影响，进而有可能影响到跨国企业的股权架构以及对华投资策略。
一、居民企业界定的变化
(一)采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念。新法改变了旧法按内外资来划分纳税人的办法，采用国际通行做法，将纳税人划分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国地区法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
(二)使用了“登记注册地”和“实际管理机构地”双重标准相结合的方法来判定企业的居民身份。根据“新企业所得税法”第二条的规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这与原外企所得税法有很大不同。按《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第三条规定，外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。即总机构设在中国境内的外商投资企业是中国居民企业。同时根据旧法实施细则第五条的规定，总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。旧法中虽然也提到“经营管理与控制的中心机构”，类似于“实际管理机构”，但旧法界定居民企业的前提是“依照中国法律成立”，实践中界定居民企业时一般采用的是企业登记注册地标准。这样就把外国企业排除在居民企业之外。因为外国企业并不是按照中国法律在中国登记注册的，所以在旧法体系下，即使外国企业实际管理机构在中国境内，也规避了全面纳税义务。而根据新法的规定，只要企业的登记注册地和实际管理机构的其中一个设在中国境内，就是居民企业，这使得那些按照外国法律成立但其实际管理机构设在中国境内的外国企业也成了居民企业，由有限纳税义务变成了全面纳税义务。
(三)明确了“实际管理机构”的内涵。根据实施条例第四条的规定，实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。实际管理机构可以从以下三方面来理解：一是对企业要有实质性的管理和控制。这符合会计准则中的“实质重于形式”的原则。二是要对企业进行全面的管理。也就是说，要求对企业整体或者主要的经营管理进行控制，而不是说只是对于一部分非关键性的内容进行控制。三是控制的范围明确包括了企业的生产经营、人员、账务、财产等内容。这意味着，如果满足了上述条件，按照新的规定，某一企业不一定是在中国注册，但仍可能是中国的居民企业。此外，“机构”一词的内涵也比税收协定中的“常设机构”更为广泛。一般在国与国之间的税收协定中，用的往往是“常设机构”而不是“机构”这一概念。前者虽然在不同税收协定中定义不尽一致，但一般都比较清晰。但是在新税法中的“机构”的概念显然要比“常设机构”更加宽泛，甚至于指定中国境内的营业代表人从事商品的储存或者交付，也可能被视为一个机构。这意味着，对一些没有受税收协定保护的企业来讲，很有可能因为供应链的安排中做一个委托身份，而被视为在中国境内设立了一个机构，进而被认定为是居民企业，这是需要注意的。
二、居民企业和非居民企业纳税义务的区别
在“新企业所得税法”下，居民企业与非居民企业在企业所得税缴纳方面最大的区别就在于：前者应当“就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”；而后者是在中国境内设立机构、场所的，“应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税”。同时，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，“应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”。这一情况下，该企业的适用税率应是20％。因此，如果一家企业被认定为居民企业的话，那么该企业全球的收入就将都要纳入中国的税网；反之，则该企业将只针对来源于中国境内的收入缴纳企业所得税。
三、离岸公司的涉税风险与应对举措
(一)离岸公司的涉税风险分析。世界上一些国家和地区(多数为岛国)近些年纷纷以法律手段制订并培育出一些特别宽松的经济区域，这些区域一般称为离岸法区。而所谓离岸公司就是泛指在离岸法区内成立的有限责任公司或股份有限公司。如英属维京群岛、开曼、百慕大群岛、纽埃岛、巴哈马群岛、塞舌尔群岛、巴拿马共和国、毛里求斯共和国等避税港，允许国际人士在其领土上成立一种国际业务公司。离岸公司与一般有限公司相比，主要区别在税收上。与通常使用的按营业额或利润征收税款的做法不同，离岸法区的政府只向离岸公司征收年度管理费，不再征收任何税款。而“离岸”的含义是指投资人的公司注册在离岸法区，但投资人不用亲临当地，其业务运作可在世界各地的任何地方直接开展。很多在华的外商投资企业，都是由注册在避税港的离岸公司控股或投资的，其股权结构可以简化为下图：
在旧法下，运营公司以各种手段(如转口贸易、收取商标费用、管理费用、技术使用费、咨询费用和其他服务费用等)将利润转移至境外的母公司，母公司不是中国的居民企业，向中国政府缴纳的税款很少甚至为零，而母公司在当地又无须缴纳任何税款，从而使集团整体税负减少至最小。这样优惠的税收待遇，吸引很多跨国企业采用这样的股权结构，甚至国内的很多企业纷纷到避税港注册成立母公司再向国内企业投资或控股，也就是所谓的“返程投资”企业。但在“新企业所得税法”下，对于成立在避税港而实际经营管理在中国境内的企业(如图中的离岸公司)将被认定为中国的居民企业，应就其来源于我国境内外的全部所得向中国政府缴纳企业所得税，境内运营公司将利润转移到海外也无助于集团整体税负的降低。
此外，大多数避税港均没有与中国政府签订税收协定，无法利用协定来避免双重征税，也无法享受协定中的税收优惠待遇，如比国内法低的预提所得税税率等。由此可见，在“新企业所得税法”下，离岸公司需要及时调整投资策略和股权结构，否则将面临税收成本增加等涉税风险。
(二)离岸公司可行的应对措施。在“新企业所得税法”下，居民企业判定标准的扩展和特别纳税调整(即反避税措施)的健全，一个在中国境内行使一定职能的跨国集团想要在原有的模式下继续合法地追求以前过低的税负是不可能的。企业只有从自身的实际需要出发，仔细审阅现有的集团架构和交易模式，以确定自身管理和运营模式在近期或未来所需的调整，从而寻求长期的集团整体的税务效率。
要避免离岸公司成为中国的居民企业有两个途径：
1.在中国境内设立一特殊目的的公司，使其成为中国的居民企业。离岸公司控股该特殊目的公司，该特殊目的公司再控股实际运营的公司。这样的安排有以下好处：(1)避免了离岸公司成为中国的居民企业，同时原来离岸公司在国内的经营管理人员就可以继续留在国内，由特殊目的公司承担集团的经营管理职能；(2)运营公司支付给特别目的公司的股息可能是免税的。按照“实施条例”的规定，居民企业直接投资于其他企业取得的股息、红利等权益性投资收益，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益以外，属于免税收入。此外，由于离岸公司多与中国内地无税收协定，为了防止双重征税或享受较为优惠的预提所得税，离岸公司可以选择一个与中国内地有税收协定且协定中股息预提所得税税率较低的国家或地区设立一控股公司，或者撤销原有的离岸公司，直接在与中国内地有税收协定的国家或地区(如香港等)设立离岸公司来控股。这样，特殊目的公司支付给控股公司的股息仅需按较低的税率缴纳预提所得税。集团的整体股权结构如下图：
2.离岸公司可以考虑在中国境内设立一个代表机构。该代表机构发挥联络等职能，同时离岸公司在香港设立一个子公司，行使集团的实际管理职能。该安排有以下好处：(1)由于将实际管理功能分散到代表机构和香港子公司，离岸公司被认定为中国居民企业的风险将大大降低。香港毗邻中国内地，也便于管理职能的发挥。(2)充分享受香港税法中离岸收入的优惠。设在香港的公司如果仅实施决策等管理职能，其获取收入的经营行为不在香港发生，属于香港税法中的离岸收入，也就不需要向香港政府缴纳所得税。集团的整体股权结构如下图：
上述应对措施可以为离岸公司在“新企业所得税法”下谋求税收利益提供有益的思路。但在实践中，由于每一个公司的现状和特点的不同，还需具体问题具体分析。总之，位于避税港的企业应充分关注“新所得税法”及其“实施条例”对其税负的影响，“实际管理机构”这一概念是很多企业都要认真对待的一个问题。
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